刍谈持有至到期投资会计核算技巧

刍谈持有至到期投资会计核算技巧曾庆学

（宜宾学院四川宜宾644000）

——金融工具确认和计量》关于“持有至到期投资”会计处理的规定，在教学和实践中【摘要】《企业会计准则第22号—难以掌握。本文结合教学体会进行分析并举例说明，以期帮助会计人员更好地理解会计准则的精髓。

【关键词】持有至到期投资实际利率法摊余成本投资收益根据《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》（CAS22）的规定，持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资的会计核算有些复杂，也存在一些易混淆的地方，本文结合教学实践和学习会计准则的体会，就持有至到期投资会计核算的有关问题谈些看法。

一、会计处理要点

1．实际利率的计算。持有至到期投资进行初始计量时，应当计算确定其实际利率。实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。实际利率可以采用插值法计算。如果实际利率与票面利率差别较小的，也可将票面利率作为实际利率。

2．摊余成本的内涵和计算。根据CAS22第三十九条规定，持有至到期投资的计量属性是摊余成本，而不是公允价值，除非有确凿证据表明发生了减值损失。

摊余成本的计算是会计处理的重点。摊余成本是指持有至到期投资的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已“持有至到期投资———成本”变动金额）；②加收回的本金（即上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额（即“持有至到期投资———利息调整”累计变动金额）；③扣除已发生的减值损失（即“持有至到期投资减值准备”金额）。

其中，①、②影响持有至到期投资的账面余额，可以理解为摊余成本由两部分构成：一是持有至到期投资的账面余额；二是持有至到期投资减值准备。也即摊余成本就是持有至到期投资的账面价值。期末，应当计算出持有至到期投资的账面价值（期末摊余成本）。

值得注意的是，预计未来现金流量发生变化时，一般出现两种情况，会计处理方法有两种：一是摊余成本不变、重新计这种方法下，不需要进行账务处理。二是实际利算实际利率。

率不变、重新计算摊余成本。新的摊余成本等于未来现金流量现值。同时，调整持有至到期投资的账面价值，新的账面价值与原账面价值的差额计入当期损益。

3.利息收入的计量。期末，按照期初摊余成本乘以实际利率确认利息收入。如果重新计算了摊余成本，应当按照新的其计算式：利息收入=新的摊余摊余成本计算确认利息收入。

成本×月实际利率×月数。详见下面举例。

4．利息调整的摊销额。当期期末确认的利息收入与当期应收利息的差额记入“持有至到期投资———利息调整”项目。应收利息=债券面值×票面利率。

5．编制会计分录。

第一步，根据CAS22及其应用指南的规定，对持有至到期投资进行初始计量。

第二步，每期期末，对持有至到期投资进行后续计量。按债券面值乘以票面利率，借记“应收利息”科目；按计算的利息“投资收益”科目；按两者差额，借记或贷记“持有至收入，贷记到期投资———利息调整”科目，反映利息调整的摊销额。此外，计算持有至到期投资账面价值，即期末摊余成本。

第三步，预计未来现金流量发生变化时，若实际利率保持不变，需要重新计算期初摊余成本及各期利息收入或利息费会计处理时，调整持有至到期投资的账面价值，将与原账用。

面价值的差额计入投资收益。

第四步，对持有至到期投资进行处置。处置时应将所得价款与持有至到期投资账面价值的差额计入投资收益。

二、会计处理实例

例：20×5年1月1日，甲公司支付价款1066元（含交易费用）从活跃市场上购入乙公司4年期债券，面值1000元，票面利率10%，按年支付利息，本金最后一次支付。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据金融资产分类的原则，将购入的乙公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。

甲公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率。设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：

-1＋100×-2＋100×-3＋1100×100×（1+r）（1+r）（1+r）（1+-4＝1066r）（元）

采用插值法，可以计算得出r＝8%。各年摊余成本、利息收

入、现金流量见表1。

2011．1中旬□··51

□财会月刊·全国优秀经济期刊表1单位：元

年份

期初摊余实际利息收入（b）现金流期末摊余成本

成本（a）（按8%计算）入（c）（d＝a＋b－c）

20×5年106685.281001051.2820×6年1051.2884.101001035.3820×7年1035.3882.831001018.2120×8年1018.21

81.79*（尾差）

1100

0

根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）20×5年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资———成本

1000———利息调整

66贷：银行存款

1066

（2）20×5年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利

息等：

借：应收利息100贷：投资收益

85.28持有至到期投资———利息调整14.72借：银行存款100贷：应收利息

100

持有至到期投资的账面价值=1000+66-14.72=1051.28

元）。

（3）20×6年1月1日，甲公司预计本金的一半（即500元）将会在20×6年3月31日收回，而其余的一半本金将于20×8年末收回。调整时采取实际利率不变、重新计算摊余成本的方法。甲公司预计未来现金流量见表2。表2单位：元

时点

20×6.3.3120×6.12.3120×7.12.3120×8.12.31

现金流量

500

62.5*

50

550

注：*表示现金流量=1000×10%÷12×3+500×10%÷12×

9=62.5（元）。

根据上述预计未来现金流量，计算20×6年1月1日新

的摊余成本=500×（1+8%÷12×3）-1+62.5×（1+8%）-2+50×（1+8%

）-3+550×（1+8%）-4=1027.45（元）。调减摊余成本：1051.28-1027.45=23.83（元）。借：投资收益

23.83贷：持有至到期投资———利息调整

23.83

持有至到期投资的账面价值=1051.28-23.83=1027.45

元），即等于新的摊余成本。

（4）未来各期摊余成本、利息收入、现金流量计算见表3。

表3

单位：元会计期间期初摊余实际利息收入

期末摊余成本（a）（b）（按年利率现金流成本（d＝a8%计算）入（c）＋b－c）20×6.1.1至

20.55（1027.4520×6.3.311027.45

×8%÷12×3）50054820×6.4.1至20×6.12.3154832.88（548×8%÷12×9）

62.5518.3820×7年518.3841.4750509.8520×8年

509.85

40.15*（尾差）

550

0□·52

·2011．1中旬（5）20×6年3月31日，甲公司收回本金、确认实际利息收入等：

借：银行存款

500贷：持有至到期投资———成本500借：持有至到期投资———利息调整20.55贷：投资收益

20.55

持有至到期投资的账面价值=1027.45-500+20.55=548

（元）。

（6）20×6年12月31目，确认实际利息收入等：

借：应收利息62.5贷：投资收益

32.88持有至到期投资———利息调整29.62借：银行存款62.5贷：应收利息

62.5

持有至到期投资的账面价值=548-29.62=518.38（元）。（7）20×7年12月31目，确认实际利息收入等：借：应收利息50贷：投资收益

41.47持有至到期投资———利息调整8.53借：银行存款50贷：应收利息

50

持有至到期投资的账面价值=518.38-8.53=509.85（元）。（8）20×6年12月31目，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息50贷：投资收益

40.15持有至到期投资———利息调整9.85借：银行存款50贷：应收利息50

借：银行存款

500贷：持有至到期投资———成本

500持有至到期投资的账面价值=509.85-9.85-500=0（元）。此外，会计处理结束时，应当验证该债券投资的投资收益。各期确认的投资收益合计应当等于净现金流量，即各期收回利息、本金之和减去购买时所支付的价款。

上例验证如下：

净现金流量=（100+500+62.5+50+550）-1066=196.5（元）；

投资收益合计=85.28-23.83+20.55+32.88+41.47+40.15=196.5（元）。

主要参考文献

1.财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006

2.中国注册会计师协会编.2009年度注册会计师全国统

一考试辅导教材———会计.北京：中国财政经济出版社，2009

3.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006.北京：

人民出版社，2007

4.中国注册会计师协会编.2008年度注册会计师全国统

一考试辅导教材———会计.北京：中国财政经济出版社，2008

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