同一控制下企业合并会计处理方法之探析

同一控制下企业合并会计处理方法之探析

作者：曹晓风

来源：《新会计》2013年第07期

【摘要】当前，我国经济正处于全球化背景下的转型过程中，这为众多企业尤其是上市公司提供了产业整合、并购重组的良好机遇。规范集团企业合并的会计处理就显得更为重要了。财政部从我国特殊的经济环境出发，制定了《企业会计准则第20号——企业合并》，该准则规定了两种形式的会计处理方法，即同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理；而同一控制下的企业合并在国际准则中尚未作出规范。我国这一独创性的会计准则，为规范企业合并会计核算起着积极的作用。文章阐述同一控制条件下企业合并的会计处理方法，揭示其特点并分析其利弊，可供实务界借鉴。 【关键词】同一控制 企业合并 会计处理

2006年2月15日财政部颁布了《企业会计准则第20号——企业合并》，该准则在借鉴国际会计准则的基础上，重点对同一控制下与非同一控制下企业合并的确认、计量和相关信息的披露作出了规范。准则规定，同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。对于同一控制下企业合并的会计处理方法采用权益结合法，该准则2007年起在上市公司执行至今已有六年多，因此有必要对执行过程中的利弊进行分析。

一、同一控制下企业合并会计处理方法的特征

1.合并中取得的有关资产、负债，基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债；不存在商誉确认的问题。

2.由于权益结合法不需要对被购买企业资产以公允价值计价，投资方仍按被投资方资产的账面价值确认并购的资产和后续承继的负债，或按其账面价值作为长期股权投资，一方面避免了企业资产进行公允价值重估所带来的合并程序的繁杂，大大减轻工作量；另一方面避免了由于公允价值重估而造成的利润操纵空间，从而提高了会计信息的可靠性。

3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。

4.视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算（张忠喜、刘绍军，2009；吕静静，2013）。具体表现为：不论合并发生在会计年度的那一时点，合并会计报表中均反映参与合并企业的整个年度的损益；被投资方在合并的留存收益构成合并留存收益的一部分（王建，2009）。

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5.同一控制下企业合并会计处理方法是在历史成本系统的背景下发展起来的，它不改变资产负债的历史成本，这有利于投资者、债权人等财务报告使用者全面了解被合并企业的历史资产价值、质量，财务状况和经营成果。

二、同一控制下企业合并会计处理方法的积极作用

1.有利于规范企业的行为。从上述特征来看，对符合同一控制合并条件采用同一控制下企业合并方法进行会计处理的最大益处，是适应了我国资本市场不够成熟、公允价值评估体系尚不健全这样的特殊情况，有利于规范资本市场上的企业合并行为。

由于我国经济目前市场化的程度尚不高，国有经济成分仍较高，公允价值估值及其计量体系尚不完善，而同一控制下企业合并往往是在合并方大股东（或实际控制人）或政府行政主导下进行的（尤其是上市公司），故对被合并方的并购对价往往取决于合并方大股东（或实际控制人）的意志或需求，而并非是真正公允价值。因此，如果采用与非同一控制下企业合并一样的购买法的会计处理原则，势必会造成并购对价过高或过低。如果对价过高则造成计入合并的被合并方资产价值虚增，使得合并方大股东（或实际控制人）可以套取合并主体经济利益而损害了中小投资者利益（这种情况在上市公司案例中尤为显见）；如果对价过低（如大幅低于被合并方账面净值），则需将并购对价与被合并方账面净值的差额直接计入合并期间的当期净资产，却是修饰了会计报表。

值得指出，虽然同一控制下合并的会计处理方法本质上不能解决合并对价是否公允问题，但在一定程度上约束了同一控制下的并购行为，特别是对被并购方资产等价值的计量上保持了相对的合理性。

2.提高了我国企业合并会计信息的质量。我国企业会计准则独创了同一控制下的企业合并会计处理方法，是鉴于我国现阶段经济环境的考虑，结合了我国经济发展的实际情况，也体现了在与国际趋同的大方向上发展中国家应持有的态度——“国际趋同而非等同”。

当前，有些企业合并实例属于同一控制下的企业合并，在会计实务中如果不对这种合并行为加以规定，就会出现会计规范的真空，导致会计实务缺乏准则基础和指引。会计的基本目的即客观反映交易与事项的经济实质，并进行准确计量、报告，同一控制下的企业合并通常是“共同控制”下企业集团成员之间或者母公司与子公司之间的组织架构调整或资产、负债重组；若使用购买法，不仅无法客观反映交易的经济实质，而且极易诱发利润操纵。 三、同一控制下企业合并权益结合法的缺陷

虽然，同一控制下企业合并的处理方法的益处较明显，但其存在的瑕疵也较突出。 首先，企业合并所编制合并报表，往往存在既有以公允价值计量的被合并单位，又有以历史成本计量的被合并单位，使得价值计量编制基础存在一定矛盾。正如前述，同一控制下企业合并时以账面历史成本计量作为合并报表编制基础，而非同一控制下企业合并时是以购买法理

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论作为企业合并报表编制方法，即合并方在合并时需将被合并方在购买日的公允价值作为合并报表编制基础，因此如果合并方既有同一控制下的被合并单位，又有非同一控制下的被合并单位时，就存在历史成本计量和公允价值计量两种编制方法并存的情况，由此出现了一定的矛盾，特别是如果同时合并的同一控制下的被合并单位和非同一控制下的被合并单位同时拥有相近或类似的资产或负债时，合并会计报表反映出来的计价既有历史成本又有公允价值，致使所编制的合并会计报表存在矛盾，不能准确反映资产和负债的真实情况。

其次，按现行规定在发生同一控制下的控股合并时，需追溯调整的期初数方法来编制合并会计报表，即应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时，一直是一体化存续下来并体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。因此在编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在（张忠喜、刘绍军，2009；詹娟，2012）。这将既使合并报表编制工作复杂化，又使会计报表信息不连贯，影响会计报表使用人的理解。为尊重这一规定，仅2008年就有166家上市公司对年初会计报表进行调整，调增年初股东权益335.81亿元；2012年A股2 469家上市公司年报已收官，合计实现归属于上市公司股东的净利润同比出现零增长，上述会计政策无疑也是影响因素之一。

第三，正是因为存在追溯调整，使合并方的会计报表起到了一定修饰作用。由于视同合并后的报告主体在以前期间一直存在，那么被合并方的相关资产、负债和相关损益都要从合并方存在期间始终并入合并方，造成合并方以前年度资产规模、收益规模和权益规模得到了扩大；同时，以前年度的合并方与被合并方形成的关联交易也在合并时被抵消，这两点也往往被拟上市企业（IPO企业）利用。因为，如此操作既能满足了上市资产规模的要求，又无需再披露与被合并方的关联交易的公允性和必要性。此外，由于同一控制下合并在并购日对被合并方采用账面价值计量，因此对被合并方真正公允价值并未体现，而其真正公允价值的体现可能在未来若干个会计年度来实现；而在未来若干个会计年度来实现时，增加了合并方的未来收益。譬如，A公司为某房地产上市公司，收购其母公司控制下B公司（也属于房地产企业），从房地产行业来看，房产升值较快，B公司账面的房产项目应该有很大幅度的升值，但由于属于同一控制下的合并，不能按公允价值计量B公司，因此B公司真正的公允价值并不能体现，合并报表只能反映资产价值较低的历史成本，而只有在以后年度B公司出售自己的房产时才能陆续体现，从而增加了A公司合并方的未来收益。

第四，同一控制下企业合并的处理方法也可能给合并方的少数股东权益带来不必要的损害，特别对上市公司而言，可能直接影响到少数投资者的利益。正如前述同一控制下的合并往往由合并方（尤其是上市公司）的大股东主导，且现行准则规定同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始成本是以在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资的初始投资成本，而长期股权投资的初始投资成本与支付对价之间的差额，需调整资本公积等权益项目，而为取得长期投资的、所支付的对价往往大于被合并方所有者权益账面价值的份额，因此从合并的交易结果来看，往往是减少了合并方的权益项目，而这些权益项目原应

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由股东共同享有，但现在却因大股东主导的交易行为形成的权益损失，也需少数股东来承担了，因此对少数股东（尤其是中小投资者）而言，显得略有不公。 四、结语

目前，同一控制下企业合并会计处理方法是我国特定经济环境下的产物，随着我国经济改革的深化，市场化程度的提高，公允价值估价与计量体系的完善，同一控制下企业合并会计处理方法必定会逐步向非同一控制下企业合并以购买法为基础的会计核算方法过渡，就目前阶段而言，可以考虑将同一控制下企业合并会计处理方法所适用范围适当缩小，如A公司为最终控制企业，B公司为A公司控制的子公司，C公司为A公司控制的另一子公司，D公司为B公司控制的子公司，如果A公司从B公司处收购D公司，那么从A公司最终控制企业的角度出发，最终合并结果并没有变化，因此仍应采用现行同一控制下的企业合并的方法。如果B公司从A公司处收购C公司，那么从B公司角度出发，合并范围发生了变化，因此，可以采用购买法的会计处理方法进行合并，当然前提条件是B公司支付C公司的对价是公允的。 上海大型国企集团的实践证明，同一控制下企业合并会计处理方法既有优点，也有缺陷。笔者旨在抛砖引玉、共同探讨，偏颇之处敬请指正。 （作者为公司董事、财务总监、高级会计师） 参考文献

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