第六章 国际避税研究

一、避税的含义

 避税（tax avoidance）的概念目前尚未明确，一般是指纳税人用合法的手段，在税法许可的范

围内，减轻或消除税收负担的行为；  荷兰国际财政文献局的定义：避税是用合法手段以减少税收负担，通过一些巧妙的安排钻税法的“空

子”，带有贬义；

 萨谬尔森的定义：比逃税更加重要的是合法地规避赋税，原因在于议会指定的法规有许多“漏洞”，

听任大量的收入不上税或者以较低的税率上税。

 在国外，“避税”与“税务筹划”（tax planning）或“合法节税”（legal tax savings）基本上是一个概念，都是指纳税人利用税法的漏洞或不明之处，规避或减少纳税义务的一种不违法的行为。  我国目前有一种观点，认为税收筹划不能等同于避税：

避税是纳税人钻税法的空子，利用税法中的漏洞获取税收利益，这种行为虽不直接违反税法，但却违背了国家的立法精神和税收的导向，因此它是一种不违法也不合法的行为；

而税收筹划不是钻税法的空子，它是纳税人在不违反国家立法精神的前提下，充分利用税法中的优惠条款，达到减少或者取消自己纳税义务的行为。

总之，按照这种观点，避税就是钻税法漏洞，税务筹划则是利用税收优惠。

 但在国外，对避税和税务筹划一般并不加以区分，是因为税收优惠与税法漏洞之间具有因果关系，

即税法漏洞往往是由税收优惠造成的。

二、避税与偷税 （一）什么是偷税

 一般是指纳税人违反税法规定，不缴或少缴应纳税款的行为。  可分为两种：统称偷、漏税

 单纯的或无意识违法行为：漏税  故意违法行为：偷税

但要想明确区分，不太容易，所以统称偷漏税。

 世界各国对偷税都有法律规定 （二）避税与偷税的联系与区别

 共同之处：两者都是纳税人有意采取的减轻自己税收负担的行为  区别：

 偷税是纳税人在纳税义务已经发生的情况下通过种种手段不缴纳税款；避税是指纳税人规

避或减少纳税义务；

 偷税直接违反税法，是一种非法行为；避税是钻税法空子，从形式上看是一种不违法行为；  偷税往往要借助犯罪手段，所以应受到法律制裁；而避税并不构成犯罪，所以不应受到法

律制裁。

 尽管在理论上可以区分，但实践中有时很难区别偷税与避税。 三、国际避税的定义

 International Tax Avoidance，是避税活动在国际范围内的延伸和发展，是纳税人利用各国税法

规定的差别和漏洞，以种种公开的合法手段减轻国际税负的行为。

第二节 国际避税的效应及原因

一、国际避税的效应

 减轻了纳税负担，纳税人获得更多可支配收入  国家税收收入的减少  将导致国民收入的再分配

 避税的价格效应——避税成功可降低价格

 避税的转嫁效应和逃税效应——避税不成功的选择

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 避税的法律效应——国家完善立法 二、国际避税产生的原因

（一）内在原因（动机）——纳税人追逐利润最大化 （二）客观条件——各国税制的差异和缺陷

1.纳税义务确定标准的差异--各国税收管辖权的差异； 2.税率的差异—税率高低；税率结构； 3.税基的差异；

4.避免双重征税方法的差异； 5.税收管理水平的差异； 6.避税港的存在。

7.国际税收协定的大量存在。 三、国际避税的特点

 国际避税与国内避税相互交织和促进，使得国际避税更为复杂；  避税港及低税区的存在和发展使实施避税具有国际普遍性；  会计师、律师、税务师事务所的出现使国际避税具有专业性；  运用财务和非财务手段实现避税已成为国际避税的又一重要特征。

第三节 国际避税的基本手段

一、基本手段：一般是两种：转移和控制

 转移手段：核心问题是设法将公司的财产和所得转移到税收待遇尽可能符合自己需要的地方去。

重要表现形式是转让定价。

 控制手段：纳税人在国外设立控股公司、国外子公司和分支机构，通过对这些组织的操纵和

控制，进行有利于避税的活动安排。常与税收协定和避税港发生联系。

第四节 国际避税的一般方式

一、采取人员流动避税

 原理：逃避居民管辖权，逃避居民的无限纳税义务，通过居民身份的选择来达到该目的。

 自然人——改变公民身份、变更国籍、住所、居所、时间标准

 法人——变更注册地、管理控制中心、总机构、营业机构所在地标准

（一）转移住所

 具体方法：将个人住所或公司的管理机构真正迁出高税国；或者利用有关国家国内法关于个人或

公司的居民身份界线的不同规定或模糊不清，以实现虚假迁出，即仅仅在法律上不再成为高税国的居民；或者通过短暂迁出和成为别国临时居民的办法，以求得对方国家的特殊税收优惠。  个人住所的转移：避免虚假迁移、部分迁移；

 虚假迁移：纳税人为获得某些收入和某些税收好处而进行的短期迁移—许多国家有措施： 如荷兰规定：凡个人放弃荷兰居住而移居国外，并在一年内未在国外设置住所而回荷兰的居民应属荷兰居民，在此期间发生的收入一律按荷兰税法纳税。

 部分迁移：纳税人并未实现完全迁移，而仍与原居住国保留某种社会和经济联系，如住所、银行账户等。这种不彻底的迁移往往为留下课税的依据。

 公司居所的转移：注册地、总机构、实际管理与控制中心等的转移：案例6-1 （二）税收tax exiles/税收难民tax refugees

 定义：是指为了躲避纳税而放弃居民身份，常年不断地从一个国家迁移到另一个国家的现象。  具体方法：逃避居住时间的规定

 居民管辖权的逃避：确定居民的时间标准不同

 来源地管辖权的逃避：非居民的标准，90天/183天规则

（三）利用税收协定避税

 滥用税收协定：一般是指税收协定缔约国的非居民（第三国居民）利用其他两个国家之间签订的

国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。

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 缔约国的非居民通过利用税收协定，主要是躲避来源国所征收的营业利润所得税以及股息、利息、

特许权使用费的预提税。

 P138案例分析：案例6-1：避免认定为常设机构 案例6-2：避免投资所得的征税 案例6-3：个人利用税收协定避税 二、通过资金或货物流动避税

 原理：即课税主体非转移避税，将纳税人的所得财产与所有者相分离，不转移课税主体来达

到避税的方法。

 指纳税人通过各类所得、财产以及资金、商品、劳务、费用等相关要素在各国国境之间的流

动，将课税对象从高税国向低税国转移，借以减轻税收负担.  方法： 利用常设机构的流动 利用子公司流动 （一）利用常设机构的流动

 虽然常设机构的定义越来越广泛，但许多国家的税法或国家间的税收协定却规定了大量免税的常

设机构经营活动：如货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其他辅助性营业活动。我国与其他许多国家签订的税收协定中也规定了不能作为常设机构的六种情况：P140；

 同时还规定一国仅通过经纪人、一般佣金代理人或者任何其他代理人在另一国进行营业活动，

不应认为常设机构。

 这些特殊的税收优惠规定为纳税人通过常设机构进行国际避税提供了各种渠道。 利用常设机构流动避税的方法： 1）转移货物

 利用常设机构所在国关于免税活动的不同规定，将需要储存或加工的货物从无免税活动规定的国

家转移到有免税活动规定的国家的常设机构中去，以达到国际避税的目的。  实例6：P141 2）转移营业财产

 利用常设机构转移营业财产 3）虚构财产租赁

 利用常设机构所在国的不同税负，通过财产的虚构租赁，人为地转移其费用以达到避税目的。 4）转移劳务

 总机构向海外常设机构或常设机构之间相互提供劳务，将劳务费用从高税国转移到低税国。 5）转移利息、特许权使用费

 对于总机构与常设机构之间或常设机构之间支付的利息、特许权使用费和其他类似的费用，国际

上通常不允许作为费用扣除。

 然而对银行和其他金融机构有例外，如总机构向银行或其他金融机构借款，再贷给其海外常设机

构，则常设机构承担的利息即可以从所得中扣除。  实例8：P142 转移特许权使用费

 公司向国外公司转让某些知识产权（如商标权、专利权、专有技术等），往往会面临外

国课征的特许权使用费预提税。尤其是在没有税收协定的情况下，一些国家对本国公司向国外非居民支付的特许权使用费要征收很高的预提税。

解决方法：可在低税国设立拥有最终许可权的公司，然后在一个拥有广泛税收协定并且不对特许权使用费课征预提税的国家设立二级许可公司，由该公司负责利用许可权。将特许权使用费转移给设在低税国的最终许可公司。 6）转移管理费用

 利用常设机构所在国的税率不同，进行管理费用的转移，即利用转让价格避税的问题：如向低税

国的常设机构支付较高的管理费用。

7）利用常设机构亏损避税

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 利用各国对企业亏损的规定不同使得常设机构在适当的时候出现亏损，以达到减轻税负的目的。 8）利用常设机构之间的汇率变化避税 （二）利用子公司流动

 低税国对具有法人资格的投资者的利润不征税或只征较低的税收，并和其他国家广泛签定了

税收协定，对分配的税后利润不征或少征预提税，或为子公司提供免税期或其他投资鼓励。纳税人可在这些国家设立子公司来转移利润躲避税收。这种避税方式又称“不合理保留利润”。  P144案例6-4

三、选择有利的企业组织形式避税

 原理：课税客体的转移，逃避收入来源地管辖权  方式：

 设立分支机构  设立子公司

 税收待遇差异较大，利弊互补 设立分支机构的好处：

 总机构对其管理方便

 分支机构手续简单，免交当地的注册登记税和印花税  减少员工参股

 有机会时可以较为容易地实现转让定价  避免预提所得税

 可享受免税法等避免国际双重征税的有利形式  初期发生亏损时，可以冲减总机构的总利润等 设立分支机构的劣势：

 转让定价的时候会遇到很多麻烦，容易引起有关国家税务当局的关注或怀疑而被列为调查审计对

象；

 不能享受对参股所得免税的优惠  财务资料的公布可能会牵扯到总机构  转为子公司时，资本利得要缴税

 不能获得当地为子公司提供的税收优惠  位于低税国时，无法获得当地的减免优惠

 总机构与分支机构之间支付的利息或特许权使用费不能从利润中扣除  享受不到通货膨胀时的优惠 常见的避税方案：

 两种形式交替使用；营业初期以分支机构形式进行经营，当分支机构盈利后，再转变为子公司。  经典案例6-5：P146

四、利用转让定价避税：第七章。 五、不合理保留利润避税

 公司把应分给股东的一部分股息暂时冻结起来，不予分配，而以公积金的形式积存起来，然

后将这部分利润转化为股东所持有的股票价值的升值额，达到减少税收的目的。  案例6-7：P152。

六、资本弱化（不正常借款）避税

 利用借款利息和股息之间的税收差别对待来避税：借款利息可以作为费用扣除，而股息不可以。  通常存在于关联企业之间：

 母公司向国外子公司借款：一方面可以少缴纳子公司所在国的税收以及母公司所在国的税

收；另一方面母公司支付给子公司的利息预提税可作为费用扣除。  总公司或总机构与国外分支机构之间借款

 新办企业向本企业个人股东借款：在股东未交足所需资本情况下，又向股东提供贷款，属

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不正常借款。

 案例6-8：P157 七、利用税境差异避税

 现实生活中，纳税人经常将上述方法交叉使用，达到最充分最有效的避税。以下四种基本形式是纳税人实现避税的重要途径和方式：“流动”“不流动”：指跨越“税境”而言。

人员\\资金、货物、劳务 ① 流动\\流动 ② 流动\\不流动 ③ 不流动\\流动 ④ 不流动\\不流动 （一）税境、关境与国境的差异：

 税境是指一国有效行使税收管辖权的界限，国境则是一个具体的地理位置上行政管辖的范围。  关境是海关征收关税的领域，通常和国境是一个概念。但是当在一国境内设有自由港、自由贸易

区、保税区时，关境就小于国境。 避税方式：

（二）双项流动避税：纳税人连同其全部或部分所得来源及资产一起由一国转移到另一国的避税方式，即前面提到的四种基本方式之①。往往可以达到完全避税的目的。

 前提：纳税人及其拥有的资本、财物等须有充分或一定的流动自由。在管制严密、自由度

极低的国家不宜使用这种方式。

（三）单项流动避税：人员和资金有一方在流动而另一方不流动的避税方式。即四种基本方式之②③。

 ②-人员流动，资金不流动

 ③-资金流动，人员不流动：两种途径--转让定价；基地公司

（四）相对静止避税：纳税人连同其所得来源及资产都处于凝结和对静止状态的一种避税方式。即④。

 往往是多种因素巧合的结果  案例6-9：P158

基地公司的概念：

 基地公司，是指公司在低税国或无税国出于在这些国家之外经营的目的而建立的子公司。  这里的低税国或无税国也称为基地国，一般是对本国公司的境外所得和财产免税或课以低税的国

家。

基地公司的基本特征：

 基地公司必须具有的法人身份  母公司对基地公司实施有效的控制

 形式上就是一个信箱公司，不从事真正的工商业活动

 组建的目的是为在基地国以外进行经营活动提供税收上的便利 基地公司的避税功能：

 母公司通过开展中介业务和转让定价等方式将各类所得和财产向基地公司转移

 中介业务

 在母公司与其在其他国家的所得来源之间插入一个中间环节

 在公司集团内部其他关联公司之间进行的交易中插入一个中间环节

 基地公司利用积累起来的资金向母公司或本集团内的其他公司进行贷款或再投资。 八、利用国际重复征税的免除方法

（一）运用免税法实现双重避税

 免税法不仅可以避免或消除纳税人的国际重复征税，而且还有可能造成国际双重避税。

（二）运用税收饶让实现双重避税

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 案例6-10：P160

实例9：美国蔓特芙公司在中国、日本分设津岗公司、庆怡公司两家分公司。美、中、日三国的企业所得税税率分别为35％、30％、30％。美国允许采取分国抵免法进行税收抵免，但抵免额不得超过同期所得按美国税率计算的税额。假设该年度蔓特芙公司在美国实现应纳税所得额2400万元；津岗公司在中国获应纳税所得额为500万元；庆怡公司在日本亏损100万元。为减轻税负，蔓特芙公司采取了以下办法：降低对庆怡公司的材料售价，使庆怡公司在日本国的应税所得额由0变为100万元。我们来分析一下该公司总体税负的变化。

在正常交易情况下的税负

(1)津岗分公司在中国已纳所得税额：

500万×30％=150万元 在美国可抵免限额：500万×35％=175万元 实际可抵免税额为150万元。

(2)庆怡分公司已纳所得税额和在美国可抵免限额为0. (3)蔓特芙公司总体可抵免额：

150万元＋0=150万元 (4)蔓特芙公司实缴美国所得税额：

(2400万＋500万)×35％-150万=865万元 在非正常交易情况下的税负

(1)津岗分公司在中国已纳所得税额：500万×30％=150万元 在美国可抵免限额：500万×35％=175万元 实际可抵免税额为150万元。

(2)庆怡分公司在日本已纳税额：100万×30％=30万元 庆怡公司在美国抵免限额：100万×35％=35万元， 30万＜35万元，可抵免限额为30万元。

(3)蔓特芙公司在美国可抵免总额：150万＋30万=180万元

(4)由于蔓特芙公司降低了对庆怡公司的材料售价，则蔓特芙公司的销售收入减少为2200万元(即2400万元-200万元)。

蔓特芙公司应缴美国所得税额

=(2200万＋500万＋100万)×35％-180万=800万元

这是纳税人利用税收抵免来避税的例子，各国税率差异也是此种避税应考虑的因素。 九、利用避税地避税：第8章讲 十、利用税收优惠避税

 加速折旧、投资抵免、差别税率、专项免税、亏损结转、减免税期、延缓纳税等  案例6-11：利用投资抵免避税  案例6-12：利用延缓纳税避税 思考题

 什么是国际避税?与其相关概念的差别在哪里？  国际避税的效应及动机有哪些？

 国际避税的基本方法和常用方法有哪些？  教材中的案例计算。

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