税务筹划 “甲 Ｉ 供材料＂建筑工程的帐务处理 和税务管理难题及其彻底解决 威海市地方税务局火炬高技术产业开发区分局侯向伟 所谓“甲供材料”建筑工程，是指由建设单位（也称甲方）提供全部 贷：银行存款等ＸＸＸ元 或部分建筑材料，施工单位（也称乙方）仅提供建筑劳务或提供劳务及 部分建筑材料的工程。“甲供材料”业务产生的主要原因是建设方为保 证材料质量，防止施工方在材料上以次充好，确保不致因建筑材料原因 影响建筑物的质量；另外“甲供材料”也有利于建设方降低成本，提高经 济效益。建筑工程采用“甲供材料”的方式既维护了甲方的利益，也不 违反《中华人民共和国建筑法》以及其他法律法规的规定，因此“甲供材 料”工程在实践中、尤其是在房地产行业中的应用十分普遍，但这种业 务方式却给甲乙双方的帐务处理以及税务部门的征管工作带来了不小 的操作问题，加大了税企双方工作量，也带来一定程度的税收风险。不 过伴随着“营改增”工作的全面推进，这一问题必将得到彻底解决。 一、甲供材料的账务处理及面临的问题 会计准则对“甲供材料”业务的会计处理并未作出特别规定，甲乙 双方会计科目设置和账务处理，只要符合企业会计准则中有关确认和 计量的规定，真实反映经济业务的实质，都是允许的。在实务中，“甲供 材料”业务一般有以下三种业务和账务的处理方式： （一）处理方式一 一般情况下，甲方向材料供应商购买建筑材料，供应商将材料 开给甲方，甲方购进材料后再拨付给乙方，双方作如下账务处理： （１）甲方购进材料时，甲方账簿登记： 借：工程物资（原材料）ＸＸＸ元 贷：银行存款等ＸＸＸ元 （２）甲方将材料拨给乙方时，甲方账簿登记： 借：预付账款（应付账款）ＸＸＸ元 贷：工程物资（原材料）ＸＸＸ元 （３）乙方收到甲供材料时，乙方账簿登记： 借：工程物资（原材料）ＸＸＸ元 贷：预收账款（应收账款）ＸＸＸ元 （４】乙方将工程物资用于工程时，乙方账簿登记： 借：工程施工——Ｘｘ项目ＸＸＸ元 贷：工程物资（原材料）ＸＸＸ元 采用这种处理方式，双方将甲方拨料视为对乙方预先拨付的工程 款，材料费用进入乙方的工程成本，最终结算时乙方向甲方开具包括材 料在内的全部工程价款的，乙方的营业收人也为包含材料在内的 全部工程价款，与金额一致。这种处理方式较为完整地反映了材 料的流转过程，但是却存在一个难解的问题：供应商的材料开给了 甲方，甲方却不能依据该确认在建工程或开发产品的成本；而乙方 未取得材料，却要将材料费用计人乙方的工程成本。在实践中，多 数情况乙方是通过甲方向乙方开具的拨料单作为凭证来记账，但拨料 单作为甲方的自制凭证，没有外部的监管和制约，其可信度和证明力明 显要弱于。 （二）处理方式二 实践中，有个别的情况甲乙双方会约定：甲方购买材料时要求材料 商将直接开给乙方，材料就不再计人甲方的账簿，双方作如下账务 处理： （１）甲方购进材料并交付乙方时，甲方账簿登记： 借：预付账款（应付账款）ＸＸＸ元 ２７８财经再Ｍｏｔｒｅｙ Ｃｈｉｎａ （２）乙方收到材料时，乙方账簿登记： 借：工程物资（原材料）ＸＸＸ元 贷：预收账款（应收账款）ＸＸＸ元 （３）乙方将工程物资用于工程时，乙方账簿登记： 借：工程施工——ＸＸ项目ＸＸＸ元 贷：工程物资（原材料）ＸＸＸ元 这种处理方式与方式一的账务处理基本相同，双方将甲方所购并 拨付乙方的材料视为对乙方支付工程款，材料费用进入乙方的工程成 本，乙方结算时向甲方开具全额，乙方的营业收入也包括材料金额 在内。并且乙方取得了合法有效的入账，解决了方式一情况下乙 方没有人账的问题。但由于材料的实际付款人和上载明的付 款人不一致，容易产生经济纠纷和涉税问题，并且也不利于甲方按工程 进度对材料的管理，这种业务和账务处理方式在实践中较为少见。 （三）处理方式三 甲方向材料供应商购买建筑材料，供应商仍是将材料开给甲 方，甲方将材料拨付乙方时，直接将材料转入本企业的在建工程或开发 成本，乙方不再进行账务处理，双方都在材料备查簿中对材料进行登记 和管理。 （１）甲方购进材料时，甲方账簿登记： 借：工程物资（原材料）ＸＸＸ元 贷：银行存款等ＸＸＸ元 （２）甲方发出材料时，甲方账簿登记： 借：在建工程（开发成本）ＸＸＸ元 贷：工程物资（原材料）ＸＸＸ元 采用这种处理方式，甲方根据材料将材料费用直接计人本企 业的在建工程或开发成本，最终结算时乙方向甲方开具的不得包 括材料价款，乙方的营业收入也不包含材料价款。这种处理方式甲乙 双方都凭有效的入账，解决了方式一情况下乙方没有人账的 问题，并且乙方收入不含甲供材料，应为其从事该项业务取得的真正的 收入。但这种账务处理却不能完整地反映材料的流转过程，不利于双 方方对材料和工程项目的管理。 二、甲供材料的税务管理及面临的风险 甲供材料工程历来是税务部门税款征收和管理的工作难点， 也是漏税风险较高的一个领域。《营业税暂行条例实施细则》第十六条 规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务） 的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在 内，但不包括建设方提供的设备的价款。因此对于甲供材料建筑工程 业务，乙方应就其取得的全部价款加上甲供材金额的合计数作为营业 税计税依据。税法之所以如此规定主要是考虑到建筑业有采用包＿Ｔ包 料的方式经营，也有采用包工不包料的方式，为平衡包工包料与包工不 包料之间的税负，防止少数人钻的空子，因此规定包工不包料也需 要将材料价款并人营业额内。税法的这项规定虽然有利于防止建筑业 不同经营方式的税负不公，但在实际操作中却引发了一些争议。 比如对甲方来说，其所供材料部分是根据材料销售商的货 物人账还是根据工程承包方的营业税建安人帐？对乙方来 说，其营业收入是否包含加工材料部分的价款，金额是否与营业收 税务筹划 人完全一致？一直没有权威性的规定，各地税务机关要求也不尽相同； 成本，税企双方在计税依据和开具金额方面也不会有什么分歧。 有些地方的税务机关坚持要求乙方营业收入包含甲供材料部分的价 方式一情况下，乙方按含甲供材金额的全部价款开具建筑业并确 款，乙方开具的也必须要包含甲供材料部分的价款，乙方按包含甲 认收入，甲方在发出材料时不进入工程成本，收到乙方的建安再进 供材料部分的全部价款交纳各项税费，甲方只能根据乙方的建安 成本，但由于甲供材是甲方购买提供给乙方的，乙方无法取得入成 列支甲供材料部分的成本，而不得以材料销售商的入账列 本，税务机关一般采用第一种做法进行税收监管。在方式三的情况下， 支费用；也有地方的税务机关要求乙方营业收入不包含甲供材料部分 由于甲方在发出材料时就直接计人了工程成本，乙方在最终开具建筑 的价款，乙方开具的也不包含甲供材料部分的价款，乙方按包含甲 业时就应按不含甲供材金额开票，乙方营业收入也甲供材料部分 供材料部分的全部价款交纳营业税金及附加，按不包含甲供材料部分 的价款，税务机关一般采用第二种做法进行税收监管。但相同的业务， 的价款交纳企业所得税等其他税金，甲方根据材料销售商的发 却可能有不同的业务和帐务处理方式以及不同的税务征管措施， 票列支甲供材料部分的成本，比如《浙江省地方税务局关于建筑业应税 的开具金额可能不同，交纳企业所得税金额也可能不同，这就造成甲供 劳务甲供材料有关税收问题的批复》（浙地税函［２Ｏ０７］３３５号）就规定： 材料业务领域税收风险相对较高。在实践中许多建安工程都是跨年度 建筑施工企业在提供建筑业应税劳务后，如发生建设单位提供材料（以 甚至跨几个年度，大包合同中还套有分包合同，一个项目要分多次开具 下简称“甲供材料”）情形，在开具时，“甲供材料”价款不能作为发 ，使得甲供材料业务税收管理越加复杂，税收风险很难根除。其实 票开具金额。营业税计税营业额的确定，按现行营业税有关规定 这一系列的问题均来源于营业税的重复征税，只有完成了建筑安装业 执行。对建设单位提供材料情形的，固定资产计价中应包括“甲供材 和房地产业的“营改增”改革，这一问题才能从根本上解决。 料”实际金额，并据此按税法有关规定计提的折旧允许税前扣除。 全面“营改增”后，甲方从材料商处购得材料时，获取材料商开具增 笔者认为：税务机关的第一种做法对强化税收监管比较有利，但由 值税，作为自己的进项税抵扣，甲方每次向乙方拨付材料时，向 于甲方虽然取得材料却不得依据材料计人工程成本，乙方不 乙方开具，乙方则获得进项税抵扣，乙方按工程进度结 能取得材料却要列支材料费用，只能用拨料单等自制单据代替发 转收入或完工清算时向甲方开具，甲方又获得进项税抵扣发 票，对所得税的管理会产生一定风险，特别是如果乙方所得税是定率征 票，这样每个流转环节都开具，各方的收入也同数额一致，这样 收的，乙方所得税计算依据是否要包括甲供材料部分价款也存在争议； 环环相扣，形成链条，账务处理和税务管理的难题全部迎刃而解。 相对来说税务机关的第二种做法较为合理，更符合甲供材料业务的经 今年５月１日，李克强在《关于深化经济改革的若干问题》 济实质，但税务部门必须认真审核相关资料，防止甲供材料部分少缴营 文章中指出：今后要继续推进税制改革，扩大营改增是当前税改的重 业税。 点。其中，谈到营改增有五步曲，即“第一步，２０１４年继续实行营改 三、“营改增”全覆盖。将彻底解决甲供材料业务给企业和税务部门 增扩大范围；第二步，２０１５年基本实现营改增全覆盖；第三步，进一步完 带来的帐务和征管难题 善税制．－．…・．。这项改革不只是简单的税制转换，更重要的是 总的来说，在实践中对甲供材料业务，企业主要有三种不同的业务 有利于消除重复征税，减轻企业负担，促进工业转型、服务业发展和商 和账务处理方式，税务部门主要有两套管理措施，并且这三种处理方式 业模式创新。 和两套管理措施都是结合实际而采用，也都不违反现行会计准则和税 可以预见：伴随全面“营改增”的步伐日渐ＩＩ缶近，到明年也就是２０１５ 收法律法规的规定。在企业的业务和账务处理方式二的情况下，材料 年实现“营改增”全面覆盖，二、三产业的抵扣链条就会彻底打 费用进入乙方的工程成本，乙方也取得了合法有效的人账，乙方结 通，才能完全消除营业税的重复征税，届时类似甲供材料等问题的账务 算时全额确认收入，向甲方开具全额，甲方按乙方的计算工程 处理、开具和税务管理难题都将不复存在。 （上接第２５４页） 暂时节约一笔资金，同时也有利于出租方的业务拓展。 好地为企业节省资金而增加现金流量。 （四）利用税收优惠 四、结束语 为了有效减少营改增的改革阻力，推进营改增税制在全国的普遍 营改增税制改革意义重大，对于我国结构调整和促进服务业的发 实施。我国作出试点过渡时期的特殊优惠规定：营改增后，对现行 展都有着不可忽视的作用。因此，国家通过事先充分的准备工作和实 部分营业税免税继续予以免征；对部分营业税减免税优惠，调整为 施过程中的优惠来鼓励企业适用。而企业一定要学会在营 即征即退。如果试点企业按照规定改征比原来缴纳营业税 改增下的税收筹划方式，以便最大程度地为所在企业降低税负，避免税 增加了税负，将由财政部门给予定期补助。这样，国家出台税收优惠政 务风险，从而确保企业在合法前提下取得最大的节税利益。 策的方针并没有改变，如果由于实施营改增而加重税负，符合条件的可 参考文献： 以给予国家补助。因此，要求试点企业认真做好财务管理和整体的业 【ｌ】李郁明．“营改增”试点企业的税负影响和筹划策略【Ｊ】．交通财会， 务统筹工作，争取利用税收优惠来降低对企业的税负影响。 ２０１３（１０１：５７— ｌ （五）提高企业酋身财务人员技能和经营策划能力 ［２】冯雪清．营改增后的税务风险与税务筹划［Ｊ】现代经济信息．０２１３ 在营改增下，基于企业的整个会计核算体系相比以前会有所变化， ｆ１８）：３１ 一３１ １ 核算要求提高，会计科目也增多。这就必然要求负责财会工作的工作 【３１陈安．营改增新阶段下的企业纳税筹划研究【Ｊ】商业会计．２０１３ 人员要注意学习国家相关财政，以便根据条文规定和所在企业状 （１７）：７８—＿８Ｏ 况而采取相对应的策略，防止出现因核算失误而导致偷税风险，以便更 ｆ上接第２５５页１ 调整，及时的确认账面价值、统计负债等，可以有效的缩小差异的范围， ３１（１５）：４７－４８ 促进企业健康的发展。 『４】吴建辉．会计与税法的差异及纳税调整［Ｊ１．企业发展．２０１０；２８（１）： 参考文献： ５８－５９ ［１】胡淑萌．投资资产期末计价的会计与税法差异［Ｊ］．现代商业，２０１３； 【５】远，吴立军．无形资产核算的会计规范与税法规定之间的差 １２（３６１：１８５—１８６ 异硼．财会月刊，２０１０；４１（３３）：１２９－１３０ 【２］刘俊．金融资产与金融负债会计与税法处理的差异分析——基 ［６】郝建国，俊华芳．浅析自行建造固定资产初始计量的会计与税法 于新的会计准则和税法差异的视角［Ｊ】．商场现代化，２０１１；２３（２）：１０４—１０５ 差异［ＪＪ．现代企业教育，２０１４；２６（５）：８４１—８４２ 【３】杜海涛，刘慧慧．会计准则与税法差异性分析［Ｊ］．经营营销，２０１１； Ｍｏａｃｙ Ｃｈｉｎａ财经界 ２７９
