⑧ 管 理 观 察 Ｄｅｃｉｓｉｏｎ ｍａｋｉｎｇ ａｎｄ ｐｕｂｌｉｃ ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎ ｒｅｓｅａｒｃｈ 内控视角下的行政事业单位管理会计应用研究 刘冬梅 杨丽美 罗宇洁 １．包头市财政局综合改革办公室２．内蒙古科技大学经济与管理学院 【摘要】 管理会计是一种基于财务的管理理念，内部控制体系是管理会计实施的载体。如何在行政事业单 位内部控制体系的基础上嵌入管理会计工具方法、切实提高行政事业单位的管理水平和运营效率以及优化行政 事业单位的管理模式等问题日渐受到行政事业单位的关注。本文在分析内部控制和管理会计的理论框架基础上， 研究管理会计的应用与内部控制体系之间差异和联系，论述将管理会计管理理念整合到内部控制体系中的必要 性，基于内部控制的视角，对基于内部控制体系融入管理会计的实践应用进行了探讨。 【关键词】 内控行政事业羊位管理会计绩效评价风险管理 【中图分类号】Ｆ２３３ 【文献标识号】Ａ 一、引言 随着社会经济的发展，管理会计的 控的效率和效果，因而在内部视角下对 个基本要素，下面以内部控制和管理会 管理会计建设进行探讨十分必要。 应用不仅有助于促进和加强单位管理流 计的基本要素作为出发点，对内部控制 体系和管理会计框架进行对比分析。对 比结果，见图１。 二、内控规范与管理会计的理论 程中不同环节、不同部门之间的相互衔 梳理 接，完善单位的规则制定和流程管控， 图中标号示意如下：①对于单位 而且有助于促使单位重视绩效管理、 以《内控规范》和《指导意见》为 的内控而言，控制环境包括外部环境和 依据，对内部控制规范和管理会计的理 内部环境，同时管理会计的应用环境也 决算分析以及评价的相关工作，推动 论体系进行梳理。 单位建立与现代化建设相适应的财政 制体系，２０１２年１１月财政部正式颁布 架对比 了《行政事业单位内部控制规范（试行）》 包括外部环境和内部环境，外部环境主 要包括国内外经济、市场等因素，内部 式等；②风险评估包含评估机制、评估 制度…。为了完善行政事业单位内部控 １。内部控制规范框架和管理会计框 环境主要包括单位的组织架构、管理模 内部控制包括应用环境、风险评估、 组织、单位层面风险和业务层面风险四 （下文简称为《内控规范》），规范了 信息与沟通、控制活动和内部监督五个 个要素，其中在单位层面以及业务层面 内部控制建设的实质性操作过程。［２ 为 基本要素，管理会计包括应用环境、管 的风险评估中可以嵌入管理会计工具方 了促进企业和行政事业单位提升内部管 理会计活动、管理方法和信息与报告四 法；③在具体的内控活动中嵌入对应的 理水平，２０１４年１０月２７日财政部颁 布了《财政部关于全面推进管理会计体 系建设的指导意见》（下文简称为《指 导意见》），明确了管理会计体系建设 所需要的指导思想和基本原则，提出了 管理会计体系建设的总目标，并以该目 标为中心部署了相应的任务、工作要求 和具体措施。【 ２０１６年６月２２日，财 政部再次印发了《管理会计基本指引》， 明确了行政事业单位应用管理会计应该 包括应用环境、管理会计活动、工具方 法、信息与报告等四要素，并具体讲解 了四要素中包含的内容，各单位在开展 管理会计工作中参照文件要求执行。［４】 内部控制制度对单位管理环境具有重大 影响，进行管理会计的建设可以提高内 图１内部控制和管理会计要素对比图 ・ｌ３１ Ｄｅｃｉｓｉｏｎ ｍａｋｉｎｇ ａｎｄ ｐｕｂｌｉｃ ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎ ｒｅｓｅａｒｃｈ 管 理 观 察 管理会计工具方法，例如在预算控制活 险，明确业务流程，确定风险评估位置， 内部控制包括单位层面的内部控制 动中可以应用具体的预算管理领域的管 制定切实有效的风险控制措施。在预算 和业务层面的内部控制，下面就管理会 理会计方法；④在绩效考核控制活动中， 业务控制过程中，所有相关的业务部门 计内嵌于这两个层面分别进行研究。 可以与管理会计活动中的激励环节相结 都要参与进来，综合考虑业务工作的安 合，提高绩效考核的效果；⑤信息与沟 排，嵌入管理会计工具方法，例如全面 １．单位组织层面的整合 通的内控活动中，在反舞弊制度和信息 预算管理、滚动预算管理等，科学的细 单位层面的内部控制包括控制环 系统环节中可以结合管理会计活动中生 化预算编制，使预算管理贯穿于经济活 境、风险评估，绩效评价等几个方面，接下来对管理会计方法整合到以上几个 成的财务信息和非财务信息，来辅助支 动的整个过程中。持内部控具体活动的展开；⑥内控活动 根据以上对于风险的分析后，输出 方面的过程展开论述。（１）内控环境 中生成预算报告体系和内部报告体系可 相应的信息与报告，管理者依据信息与 以结合管理会计活动中的报告，比如定 报告进行单位的内部监督，最后针对发 单位的控制环境设定了其运行的基 期报告、不定期报告等。 现的业务流程中具体的缺陷采取对应的 调，管理会计的应用环境是单位应用管 措施进行改进和完善，形成一个闭环式 理会计的基础，都包括外部环境和内部 ２．内部控制与管理会计的互补与整合 管控过程。 （１）内部控制与管理会计整合的必要 性 环境。对于外部环境而言，一般单位并 在这个闭环管控的流程中，还会用 不能施加任何影响，而内部环境是单俯 到战略管理、风险管理和绩效管理等工 自身可以掌控和完善的。下面就内部环 管理会计作为一个分析系统，其所 具方法，具体的包括战略地图、价值链 境对内部控制运行和管理会计应用的影 需要数据的准确性、真实性必须要得到 管理、单位风险管理框架、风险矩阵模 响进行讨论，见图３。 内控体系的支持，如果内控系统不完善， 数据的完整性和真实性都得不到保证， 管理会计也就没有了应用基础；相反， 型、关键指标法、经济增加值、平衡计 分卡等，见图２。 行政事业单位首先应该根据自身组 织架构的特点，建立健全能够满足管理 综上分析，在内控视角下将管理会 会计活动所需要的由业务、财务等相关 内控的体系建设也需要管理会计系统的 计的工具方法嵌入到内控体系中，形成 人员组成的管理会计组织体系，组织开 支持，可以在内控的各个环节应用管理 单位内控体系和管理会计应用体系有机 展管理会计工作；其次确定对应的责任 会计的工具方法，从而提高内控设计的 的融合，使得内控体系更加灵活、全面、 主体，进而明确各层级以及各层级内的 合理性以及执行的有效性。 因此，内 补充的。 （２）内甸 控制与管理会计的整合思路 有效的实行，来满足管理者对单位管理 部门、岗位之间的管理会计责任权限，控和管理会计在具体应用上是互相促进 的多种信息需求。 制定管理会计实施方案，以落实管理会 计责任；最后制定良好的人力资源。 内控要求单位建立经济活动风险定 期评估机制，评估经济活动中存在的风 三、内部控制视角下的行政事业 单位管理会计构建 ’’。‘‘ ’’ … …。 … ’。 ‘… ｒ一一一一一一一一—。’一＿ ＿＿＿一一一一ｌ 图３内部控制运行，管理会计应用的环境影 响因素 ●●一＿＿…・－…●＿…・●…・。…‘●… ：蔓 Ｉ１ 图２内部控制与管理会计的整合框架 图４风险评估流程中的管理会计工具嵌入 ｌ３２ ⑧ 管 理 观 察 在内控体系中风险评估主要包括目 Ｄｅｃｉｓｉｏｎ ｍａｋｉｎｇ ａｎｄ ｐｕｂｌｉｃ ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎ ｒｅｓｅａｒｃｈ （见图５），这样单位可更直观地了解 单位建立内控体系的前提是流程 标设定、风险识别、风险分析和风险应 和掌握单位内控的具体实施情况，客 管理，经营、业务和管理流程的设立合 对四个环节，管理会计在风险管理中也 观地反映指标绩效，克服单位的一些 理性决定了内控的执行有效性。在内控 有应用，下面以内控风险评估的四个环 短期行为，实现单位的可持续发展和 节为基础，嵌入管理会计工具方法。详 单位价值最大化的战略目标。细过程如图４。 的支出业务流程中嵌入管理会计相关理 念，例如管理会计的规划与控制理念， 行政事业单位可以根据自己实际 作业及作业成本理论，一系列有关流程 需要说明的是：单位的经营活动 情况，参照图５，调整平衡计分卡理论 分析、作业成本法及作业成本管理、战 一息用～信 一 一体 一具 一 中那些相对重要的经营环节也是发生错 中的具体评价指标，编制出适合相应 略成本管理等理论与方法体系，突出管 最终 误风险的重要来源，通过评估单位的经 单位的基于平衡计分卡的内部控制评 理信息对管理者决策的支持作用，～应 ／术度＿ ～效 ～务 ～ 达到降低单位内部各层级、各项活动的 价体系。 ． 营能力以及分析单位报表项目变化的原 因，可以判断这些环节的某些因素引起 风险的可能性，进而采取相应的风险应 对措施。 （３）绩效评价 资源浪费的目的。 ２．单位业务层面的整合 对于嵌入单位业务层面的内部控制 的管理会计，主要通过以预算为主线的 四、结论 内 ～ 部 内部控制在行政事业单位运行以来 己具备一定的实践基础，在行政事业单 位的内控体系中嵌入管理会计的工具方 为了满足战略需求，内部控制为 公司治理层、经营层、业务部门或其 资源管控和作业为基础的流程管控两个 方面进行具体的分析。 单位预算管理实行“标准统一、归 法，可以形成单位内控体系和管理会计 他部门（统称客户）提供服务，内控 口统筹、集体决策、分级执行”的层级 应用体系有机的融合，利用管理会计建 业务流程应该做到“三Ｅ”（指经济性 管理形式，预算流程主要划分为预算编 立完整、高效的内控体系，这样不仅可 一架程丁 蔓监度丁 Ｅｃｏｎｏｍｙ、效率性Ｅｆｉｃｉｆｅｎｃｙ与效果性 审、预算批复、预算执行和决算与考评 以提高企业内部经营管理水平，而且有 Ｅｆｆｅｃｔｉｖｅｎｅｓｓ）的要求【６］。平衡计分卡 四个阶段。在预算管理流程中，单位可 助于在单位管理中推广管理会计体系的 是目前最受欢迎的一种绩效管理工具， 以应用一些管理会计工具方法，明确各 应用。 由学习与成长、内部业务流程、财务、 层级以及各层级内的部门、岗位之间的 管理会计责任，制定以内控为基础的管 参考文献： 根据行政事业单位的特点，把单位的 理会计实施方案，以落实相关责任，提 ［１］朱清海．基于内部控制体系的管理 内控指标体系与平衡计分卡理论融合 高预算管理效果和效率。 会计应用Ｕ】．财务与会计，２０１４， 行政事业单位愿景与； 一培 ～ 淘 健 ～～ 一力 一～ 客户等相互作用的四个层面才构成， （１２）：２８－２９． 战略 【～～一 ｊ一 ～～ ，一一～一一［２］财政部．行政事业单位内部控制规 一——…一—— Ｊ——一ｆ ——Ｌ』 …范（试行）［ｚ】．２０１２． 学习与成长层耐 ［３】财政部会计司．《财政部关于全面 推进管理会计体系建设的指导意 见》系列解读一Ｕ］．财务与会计， ２０１５，（２）：６—１０． ｆ虿登｝ ｌ筹篆ｊ ｌ管理１ ｊｉ 内部流程层面 【４】财政部．管理会计基本指引［ｚ］．２０１６． 【５】杨颖．浅谈管理会计在内部控制中 一一一广一一一一一一一 一一一一一一一 财务层耐 厂 ｝一一一一一一Ｊ事 ｌ…行政ｆ ————————————Ｌ ｆ——————————————Ｌ 【的应用Ⅲ．财会研究，２０１５，（１）： ４４－４５． —————————————— Ｊ ：ｌ 垂 ： 堕 陋二］ …Ｉ管ｊ里；．＿——————…——————…——…ｊ 甄 隧］ —————————— ［６】罗辉．改善和提高公共部门绩效的 会计使命——关于建立公共部门 图５基于平衡计分卡的内控绩效评价体系 管理会计的思考卟会计研究， ２００６，（３）：４５－５５． １３３
