从公司治理的角度

发挥会计作用，强化内部控制

摘 要：2008年6月28日，财政部会同、审计署、银监会、制定并印发的《企业内部控制基本规范》，在中国公司治理方面是一个重要的里程碑。它的出台，体现了国家和企业对加强企业内部控制、完善企业管理的发展要求。而具体如何在法律法规的基础上施行内部控制制度、充分发挥它在完善管理制度中的作用、让之为企业的目标服务，是现实值得探讨的问题。本文主要研究会计在强化内部控制中所发挥的作用。

关键词：内部控制 会计

一、引言

企业是市场经济的主体。改革开放以来，特别是随着股权分置改革的进展，我国企业在日渐走向成熟，对管理的要求也越来越高。而伴随着发展的，是问题的暴露和突出。上市公司被披露出以虚假的财务报告来欺骗社会公众、侵害中小股东权益的现象层出不穷，更多企业因为疏于管理而资产流失现象严重、发展不力、团队效能没有达到最大程度的发挥。会计信息失真、企业内部失控已构成了企业持续健康发展的障碍。建立并完善企业内部控制制度日益凸显出了它的重要性。我国创业板开板之后，许多企业跃跃欲试，但自身却因制度建设不完善而漏洞百出。这些都彰显出了企业从发展之初就要着力建立严格的内部控制制度、为后续发展奠定稳固的基础和提供良好的运营环境的必要性。

从历史的根源和发展的现状来看，会计和内部控制有着千丝万缕的联系。发挥好会计的作用，对强化企业内部控制、做好内部控制工作有很大的意义。而内部控制到底有哪些涵义、如何发挥它的作用、会计在其中又扮演着什么样的角色，是接下来要探讨的问题。

二、内部控制发展历程及现状

对现代企业来说，内部控制制度并不是一个陌生的概念。根据著名会计学者迈克尔·查特菲尔德在其巨著《会计思想史》中的考证，早在几千年前的古埃及和中国周王朝时代，就都出现过严格的内部控制制度，体现了古代官厅会计发展的高峰。不过古代社会的内控制度是朴素而无意识的，主要是为提高财产安全性而服务。几千年来内部控制理念在实务中不断得到发展和充实，但直到1936年，它才第一次被明确定义，出现于美国注册会计师协会和联邦储备委员会发布的《公共会计师对会计报表的审查》，那时候人们对它的理解是：“为了保护公司现金和其他资产的安全，检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法。”可见内部控制来源于会计。早期内部控制的作用体现，主要是以会计控制为主体来保护资产的安全。

1992年美国COSO委员会提出的报告《内部控制——整体框架》可以算是内部控制思想发展的里程碑。报告一经提出就深受世界各国会计审计行内人士所欢迎，具有广泛的适用性。其对内部控制的理解、定义及解释等等，在1994年修改后至今，一直被奉为经典，广受引用。COSO对内部控制的定义是：“公司的董事会、管理层及其他人士为实现以下目标提供合理保证而实施的程序：运营的效益和效率，财产报告的可靠性和遵守适用的法律法规。”报告还将内部控制分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监察五个部分并一一解释，为后来者进行相关研究提供了很好的理论基础。从COSO委员会的这份报告来看，内部控制已经到了一个新的高度，由传统的内部控制制度发展为了构建内部控制整体框架。控制的目标已不仅仅是保护资产的安全与完整，而是上升到了为实现公司的管理目标而服务，并考虑到公众、投资者、债权人、等各方利益。内部控制的内涵和范围也随之改变，不仅仅局限于对内部会计行为的控制，而是广泛涉及到了各种事项，比如激励员工。这时的内部控制，主要是为企业提供更完善的管理制度，为企业的可持续发展提供稳定基础和长久动力。

顺应于我国的发展需要，2008年6月28日，财政部会同、审计署、银监会、制定并印发《企业内部控制基本规范》（简称内控规范），自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，同时鼓励非上市的大中型企业执行。内控规范主要借鉴了以美国COSO报告为代表的国家内部控制框架，并结合我国国情，制定出一套相对完整的内控体系，为企业加强内部控制、完善管理制度提供了借鉴标准和法制环境。这既反映出广大企业对内部控制的强烈需求，同时也标志着我国内控制度发展的新高度。企业在法规的约束和指导下，将可以更好的发挥内部控制的作用。

但内部控制新的发展高度是否意味着会计作用的淡化？答案是否定的。从内控制度的新涵义来看，内部会计控制的主体地位并没有消失，反而随之而得到了强化，内容也随之丰富。下面将结合COSO报告和我国内控规范，从现代内部控制的三大目标、五大要素来理解内部控制的内涵，以及它如何通过发挥会计的作用而在实务中得以更好的实现。

三、内部控制和会计的职能体现

（1）内部控制的三大目标和会计

COSO报告对内部控制定义的三大目标：运营的效益和效率、财产报告的可靠性和遵守适用的法律法规，具有一定的代表性。内部控制的目标既是为了保证财务报告的可靠性与合规性，而且要帮助企业实现其管理目标。其实现方式是通过建立内部控制系统，包括企业的、程序、任务、行为，使企业能够对与实现企业目标有关的重大业务、经营、财务、法规及其他风险作出适当反应，促进企业的运营效率。这包括保护资产，避免被不当使用或流失和欺诈，并确保负债能够得到有效管理。

反映企业资产状况和负债的债权债务关系，是会计基本职能的体现。会计是提高信息

的语言。会计信息的被利用程度，体现着一个管理团队的水平。若管理者能够保证会计提高信息的真实性，并利用这些信息来为决策服务，将非常有利于管理目标的实现。而利用会计的反映职能，加强对企业资产的管理，是保护资产和管理负债的有效途径。通过明确规定内部处理各项经济业务事项的职责分工和具体程序、实行岗位分离相互制约、明确资产记录和保管的分工、保证会计凭证和会计记录的真实完整、建立严格的财产清查盘点制度等等，来保证会计对内报告的真实性，保证管理者能够通过会计提供的信息来掌控企业的资产状况、并对之进行更有效的管理，既可以保护资产的安全完整，也可以为管理者根据企业实际情况进行决策、应变风险、加强控制等管理行为，保证运营的效益和效率。

会计语言还是管理当局与公司利益相关人交流的工具。在委托代理模式下，管理者对股东负有代理责任。股东主要是通过管理者提供的财务报表来了解公司情况的了解和评价管理者的业绩。完善的内部控制系统还要求有助于确保对外报告的质量，要求维持适当的记录和程序，以提供相关、及时、可靠的信息。股东可以通过检查企业的内部控制制度执行情况来评估财务报表的真实性。加强内部控制，保证会计信息真实，对外提供可靠的报表，既是管理当局对股东的交代，也是企业信誉的积累，可以保证各方的利益，同时有助于确保遵守适用的法律法规、遵守商业行为的内部，给企业自身提供良好的运营环境。

（2）内部控制的五大要素和会计

内部控制被分为五个相互关联的组成部分：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监察，是内部控制的具体体现，也是评价内部控制系统有效性的标准。

控制环境体现为公司治理，反映了企业的文化、、如何处理利益相关者之间的关系及其价值观。这是一个超越了会计又离不开会计的整体概念。它是指在合法、合理、可持续性的基础上实现股东价值最大化，同时确保公平对待每一个利益相关者——客户、员

工、投资者、供应商和。良好的公司治理模式为内部控制提供运行的环境，它的作用主要通过奠定干礼和监督的坚实基础、设计董事会的结构以增加价值、促进道德和负责任的决策、维护财务报告的诚信、既是且公正地披露信息、尊重股东权利、识别和管理风险鼓励建立内部审计部门、履行法律义务等等来体现。在这个程序中，会计既是被管理的对象，也是提供有效信息、监督和提供管理信息的主体。其在此和风险评估、信息与沟通部分所体现的价值，具体和参考前已述及的信息提供职能，这里不再赘述。

会计的监督和管理职能，在控制活动和监察部分得到了很大的体现。控制活动中的职责划分、实物控制、计算和会计等等，都需要通过加强会计工作来具体展开。内部控制系统必须接受监察，包括事前、事中和事后三个方面的持续控制。会计通过对企业资金运动的把握、对资产和负债状况的记录，可以全程监控企业资金的使用情况、预算管理情况和其他管理在业务事项中的具体实施，并以会计信息反映出来。以会计信息为基础的内部及外部审计是对内部控制执行情况更综合的监察。

四、总结及前景展望

由上分析，可以探寻到会计在内部控制整体框架建设中所起的不可替代的作用，它既是内控制度的组成部分，又是保证制度有效实施的关键。内部控制要避免流于形式、被管理层或因其他因素而架空，从而真正渗透到企业的管理制度、充分发挥其作用，为企业成熟化、现代化提供良好的推动作用，就需要建立严密的执行机制并严格执行、接受内外部的监管与监察。而管理者从会计着手，充分发挥会计岗位的作用，建立严格的内部会计控制，实行岗位分离和制约、提高会计人员的性、为会计信息的真实化提供健康环境，是非常有必要而具有现实意义的。我国目前企业存在的普遍的对外乱投资、乱担保、乱借款、乱挤乱列成本费用、货币资金方面屡屡作案等等现象，正是对发挥会计作用、强化内部控制的呼唤。

在此同时，会计在内部控制建设中扮演的角色可以使其反映和监督职能得到更好的体现，提高了会计对于企业管理的重要性，也是加强会计工作的有效方式。二者有机结合，既促进了现代会计行业的健康发展，又有利于内部控制的有效实施。而最终的目的，都是为企业的有效运营而服务，帮助企业实现最终的管理目标。