第二部分 重点、难点的讲解
【知识点3】暂时性差异 1.基本界定
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。 2.暂时性差异的分类
根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
3.应纳税暂时性差异
（1）资产账面价值大于其计税基础→产生应纳税暂时性差异 （2）负债账面价值小于其计税基础→产生应纳税暂时性差异 4.可抵扣暂时性差异
（1）资产账面价值小于其计税基础→产生可抵扣暂时性差异 （2）负债账面价值大于其计税基础→产生可抵扣暂时性差异 5.特殊项目产生的暂时性差异
（1）不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。 【提示】“职工教育经费支出”与“符合条件的广告费和业务宣传费支出”等的会计处理相同，也会产生可抵扣暂时性差异。
【例题】A公司2×13年发生了2000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，款项已经支付。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司2×13年实现销售收入10 000万元。 【解析】该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。
因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1500万元（10 000×15%），当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500万元，产生可抵扣暂时性差异。 【提示】如果上述广告费支出尚未支付
借：销售费用 2000 贷：其他应付款 2000 其他应付款的账面价值=2000（万元）；
其他应付款的计税基础=2000-（2000-10 000×15%）=10 000×15%=1500（万元）； 可抵扣暂时性差异＝500（万元）
（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。
按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
【例题·多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（ ）。 A.账面价值大于其计税基础的资产 B.账面价值小于其计税基础的负债 C.超过税法扣除标准的业务宣传费 D.超过税法扣除标准的业务招待费 【答案】AB
【解析】选项C，产生可抵扣暂时性差异；选项D，不产生暂时性差异。
【例题·多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（ ）。
A.使用寿命不确定的无形资产 B.已计提减值准备的固定资产
C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产 D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金 【答案】ABC
【解析】选项A，使用寿命不确定的无形资产会计不摊销，税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不认可，不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法暂不认可，会形成暂时性差异；选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金，税法不允许扣除，影响当期所得税，但不是暂时性差异。 【知识点4】递延所得税负债的确认和计量 （一）确认原则
充分确认递延所得税负债，即除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。 （二）不确认递延所得税负债的特殊情况 1.商誉的初始确认。
商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额
在免税合并的情况下，商誉计税基础为0，若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态，因此，企业合并中产生的商誉账面价值与其计税基础不一致产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。
【提示】按照会计准则规定，在非同一控制下企业合并中确认的商誉，并且按照规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生的暂时性差异，应当确认相关的所得税影响。 2.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。 【提示】确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，这种会计处理违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。该类交易或事项在企业实务中并不多见。 3.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外： 一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； 二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。 （1）对于采用权益法核算的长期股权投资，如果企业拟长期持有，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税的影响；因确认投资收益产生的暂时性差异，如果未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有的被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，预计未来期间也不会转回。 【结论】在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。 （2）对于采用权益法核算的长期股权投资，在投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。 【小结】 长期持有 项目 纳税调整 对初始投资成本的调整产生营业外收入 确认投资收益（投资损失） 调减 调减或 递延所得税确认 × × 近期出售 纳税调整 调减 调减 递延所得税确认 √ √ 调增 被投资单位宣告现金股利 被投资单位其他综合收益变动或其他所有者权益变动 （三）递延所得税负债的计量 × × × × 或调增 × × √ √ 1.递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。 2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。 3.计算公式 （1）期末递延所得税负债=期末应纳税暂时性差异×转回期间所得税税率 （2）递延所得税负债发生额=递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额 【提示】资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计的差异，而非当期的差异。因此，只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响之间的差额视为对本期所得税费用的调整。 （3）税率变动 暂时性差异代表的是未来期间转回时对应税所得的影响，所以应以暂时性差异转回时的税率为基础计算递延所得税，税率变化时要按照新企业所得税税率对已经确认的递延所得税资产和递延所得税负债重新计量，即：当期递延所得税负债发生额=累计应纳税暂时性差异×新企业所得税税率-已经确认的递延所得税负债
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