２０１４年第１ ２期 ●审计监督 印度萨蒂扬审Ｃ－ｆ－失败案例分析冰 。中南财经大学沈亚飞 金砖四国中的巴西、俄罗斯、印度和中国分 别被称为世界原料基地、世界加油站、世界办公 室和世界工厂。金砖四国占据了世界国土面积的 ２５％，人口的４０％。在过去的２０年中，金砖四 国经济增长速度高于世界平均水平；最近１０年， 中国经济增长平均速度超过９％，印度和俄罗斯 的可借鉴性和可靠性，因此本文主要通过对萨蒂 扬事件的分析和思考，为避免中国注册会计师审 计失败提出一些意见和建议。 一、印度萨蒂扬审计失败案例概况 （一）萨蒂扬财务舞弊案例简介 萨蒂扬是印度第四大ＩＴ及业务流程外包服务 为６％，巴西约为４％，四国经济增长速度都远高 于同期世界平均水平。 中国和印度现在的生产模式一致，都是以制 造低端的制造业产品为主，采取成本领先战略。 中国和印度的人力资源和加工制造成本都很低廉， 利用低廉的人力和加工成本结合全球的直接投资 和技术转移，将制造的低价产品销售至各个主要 的消费国家。从出口结构来看，中国和印度的产 商，其审计事务所则是国际四大会计师事务所 （简称四大）之一的普华永道会计师事务所，萨 蒂扬公司首席执行官在２００９年１月７日公开承 认，他向投资者虚报了ｌ０亿美元。 ２００９年１月７ Ｅｔ，印度萨蒂扬软件公司的董 事长兼首席执行官拉马林加・拉贾宣布辞职。他 在辞职信中表示，他操纵公司账户，夸大了过去 几年的公司利润和债权规模，少报了公司负债， 事情最终发展到无法收场的地步，自己骑虎难下。 拉贾在向萨蒂扬董事会提交的５页自白信中承认， 品里９０％都是销往国外的，两国出口的产品占全 球主要工业产品的很大份额，并且中印两国的产 品结构都偏于低端。 最初公司的实际营运利润与账面上显示的数据差 距并不大，但随着萨蒂扬规模的扩大和成本的上 升，缺口也越来越大。拉贾担心，如果公司被发 现表现不佳，则可能会引发其它企业发起收购， 进而导致这一缺口曝光，因此他操纵公司账户， 目前，中国和印度同处于经济高速发展时期， 且经济性质和结构都比较相似，因此，中印两国 在经济发展中遇到的问题有相互借鉴的意义。 ２００９年１月，印度的“安然事件”爆发，国际四 大会计师事务所之一的普华永道会计师事务所对 夸大了过去几年的公司利润和债权规模，少报了 印度萨蒂扬的审计失败事件暴露在全世界人们眼 前，审计失败再一次沉重地打击了人们对注册会 计师的信心。鉴于印度与中国同为“金砖四国” 之一，相近的经济发展环境有助于对其研究结果 公司负债，想方设法隐瞒事实。萨蒂扬的创始人 拉贾的造假手法非常拙劣，仍然是“拆东墙补西 墙”的传统伎俩。自２００６年开始，拉贾用手中股 票作抵押，向银行贷款以填补公司收入，以８％ 资金资助：本文是教育部人文社科基金青年项目“我国低成本循环经济增长模式的实现机理与制度安排（项目编号 ０９ＹＪＣ６３０２２８）”和中南财经大学“研究生创新教育科课（项目编号：２０１４Ｓ０９１５）”的阶段性研究成果。 ●审计监督 的家族股份换取了２．５亿的银行贷款，金融危机 爆发后，拉贾手中所持股票价值大跌，随后银行 开始拍卖拉贾的抵押品，导致萨蒂扬的财务漏洞 渐渐浮出水面。 ２００９年１月９日，印度警方以欺诈、伪造、 妨碍公信等罪名将拉贾及其兄弟前执行董事拉玛 ・拉贾逮捕，ＣＦＯ斯里尼瓦斯也被警方羁押。为 保持萨蒂扬的持续运营，印度专门成立了由 １０人组成的萨蒂扬善后委员会，并重组了萨蒂扬 的董事会，直接任命了３名新董事。２００９年１月 １４日，毕马威和德勤一起取代了普华永道，成为 了萨蒂扬的审计事务所。２０１１年４月，普华永道 就萨蒂扬欺诈案与ＳＥＣ达成和解，根据和解协 议，普华永道印度分公司应向ＳＥＣ和ＰＣＡＯＢ分 别支付６００万美元和１５０万美元罚金。２００９年４ 月１４日，萨蒂扬被重组成为马恒达萨蒂扬公司。 ２０１１年２月１８日，萨蒂扬最新的领导层对ＳＥＣ 的调查采取了合作态度，同意支付１０００万美元的 罚款来了结证券交易委员会的指控。此外，该公 司还被要求培训高管和员工学习证券法和会计原 理，并改善公司的内部审计职能。 二、萨蒂扬审计失败的原因分析 （一）社会原因 １．经济危机蔓延 ２００８年，金融海啸席卷整个欧美，印度外包 业也被迅速祸及。印度外包产业的产品主要销往 受金融危机影响严重的国家，于是其自然成为了 “重灾区”。到２００９年１月，印度软件外包行业的 整体盈利能力下降了６％。经济形势的持续走低 使拉贾抵押的股票市值严重缩水，银行最终采用 公开拍卖的方式处理其股票，然后才使得萨蒂扬 的财务丑闻浮出水面，因此，次贷危机的蔓延成 为使萨蒂扬案件浮出水面的直接原因。 ２．社会监管制度不完善 印度对上市公司信息披露的规定不完善，一 些重要信息披露要求的缺失给企业的风险操作提 供了机会。在印度，信息披露关注的焦点主要集 中在上市公司自身，而对于上市公司的控股股东 ．１ ２． ２０１４年第１２期 和实际控制人则没有太多的强制披露要求。萨蒂 扬案件发生后，随着印度证券交易委员会对信息 披露新规定的出台，基于对信息强制性的披露要 求，上市公司也将以前从未披露过的信息逐步披 露。在目前印度公司的市值大幅下降的情况下， 这种股权抵押状况引发了人们对印度公司隐性债 务的担忧。因此，不仅仅是印度，社会监管制度 的不完善将会导致很多潜在性问题。 （二）萨蒂扬企业自身原因 １．家族企业弊端 印度的上市公司中有大部分都是家族企业， 在孟买ｓｅｎｓｅｘ指数成分股中，超过一半由家族企 业所有或者掌控。家族式管理的上市公司在公司 治理上存在严重的问题，大量的家族企业长期以 来一直存在用人唯亲、管理欠佳、董事会低效以 及缺乏透明度等问题。在顺风顺水的经济时期， 家族企业在决策效率、业务开拓等方面有独到的 优势，但一旦经济环境恶化，家族企业的实际控 制人往往为了自身利益不顾法律铤而走险。萨蒂 扬的公司治理问题，恰恰是这起欺诈案能够发生 的重要条件之一。 第一，拉贾的权力没有约束。萨蒂扬公司虽 然是一家上市公司，但不可否认，拉贾才是这家 公司的灵魂和控制人物。１９８７年，拉贾与哥哥联 手创办了萨蒂扬公司，并在拉贾的带领下一举成 为印度销售额第四的软件外包企业，拉贾在公司 内部的地位可想而知。在公司中，由于拉贾过去 的成功和地位，股东不会质疑拉贾的决定和管理， 这种信任使拉贾的权力没有约束，为财务舞弊的 操作提供了机会。拉贾的种种行为也证明了只靠 企业家个人的能力，缺乏有效的外部制约是很容 易出问题的。 第二，拉贾的利己决策行为。拉贾曾经在不 征求股东同意的情况下，花１６亿美元买了两家和 萨蒂扬自身业务风马牛不相及、但符合他自己利 益的地产公司。投资者到２０００年时才得知，萨蒂 扬之所以放弃增持一家它所控股公司的股权，是 为了惠及拉贾家族的另一个成员。当这则消息披 ２０１４年第１２期 露时，它已经是两年前的“旧闻”了。利己行为 是家族企业常见的大股东掏空行为，企业的灵魂 人物独断专权，只考虑自身利益而不为公司着想， 这和权力没有得到制约也有很大关联。 第三，董事会形同虚设。从表面上看，萨蒂 扬的董事的人数符合法规要求，且这些 董事均有优秀的职业背景，其中包括一位哈佛商 学院教授，但这些董事却没有真正发挥应尽 的作用。董事仅仅是一些德高望重的绅士， 他们并没有真正了解公司的业务，加之也没有实 权干预公司经营管理。于是，董事的设置最 终形同虚设。 ２．内部控制的设计和运行无效 由于印度家族上市公司的特点，在内部控制 的设计和实施上，萨蒂扬公司存在不少问题。萨 蒂扬公司基本上由拉贾一人专权，旁人没有发言 权，他在自白书中也提及，他的造假没有其他人 员参与，可见公司的内部控制制度的设计和运行 完全处于缺失状态。 （三）注册会计师（事务所）原因 １．经济效益和社会责任的失衡 注册会计师存在的基础和委托人都是社会公 众，注册会计师的审计报酬却由被审计单位支付， 会计师事务所天然存在一种矛盾——经济效益和 社会责任的矛盾。因此，在追求利润的企业目的 和恪尽职守的社会责任之间，事务所要寻求到一 个平衡点。过分重视社会责任而忽视经济效益会 使事务所难以生存，而过度追求经济效益而置社 会责任于不顾，就会导致审计失败，最终影响到 社会公众对注册会计师的信心，引起行业的存在 危机。 ２．审计程序缺失 ＳＥＣ和ＰＣＡＯＢ言之凿凿地强调，普华永道印 度分公司基本上“没有进行审计”。监管机构强 调称，多年来对萨蒂扬公司的审计工作充斥着失 职和质量管理失败，它们发生于普华永道印度分 公司整个审计工作的各个阶段。具体来说，基于 风险导向审计原理，针对萨蒂扬审计失败案例中， ●审计监督 拉贾的银行抵押股票行为通过简单的函证程序即 可发现，但是普华却在连续六年的审计中都没有 发现这一简单的伎俩，审计程序缺失略见一斑。 从风险导向的审计原理看，普华永道对萨蒂扬的 审计从风险评估到风险应对的一系列措施都值得 质疑。首先，当金融危机来袭，萨蒂扬仍然保持 着高速增长趋势，是不符合行业整体业绩的，普 华永道不但没有提高风险水平而多执行审计程序 反而减少了必要的审计。其次，对于萨蒂扬这样 拉贾一股独大的家族企业，本身的风险就高于其 他的上市公司，普华永道却对其视而不见。再次， 美国证券交易法第１０Ａ（ａ）条规定，每次审计都 必须执行旨在为发现那些对会计报表数据有直接 和实质性影响的非法行为提供合理保证的程序， 然而，普华永道印度分公司违反了美国证券交易 法第１０Ａ（ａ）条规定，未能执行旨在为发现那些 对会计报表数据有直接和实质性影响的非法行为 提供合理保证的程序。因而，萨蒂扬不高明的造 假手法多年没有被经验丰富的普华永道会计师事 务所发现，审计程序的缺失是直接原因。 ３．审计人员素质不达标 自２００２年起，普华永道加速了对亚洲市场业 务的拓展，扩张所采取的方式是在各个国家吸收 当地的事务所，但是人员素质并未跟上扩张的脚 步。通常来说，在“四大”这样的会计师事务所 中，将一个刚刚大学毕业的新人培养成为一个可 以直接负责为客户提供会计服务的高级经理需要 ３到５年时间。但是，日益繁忙的审计业务迫使 这个培养时间不断缩短，新招募的人员往往不能 胜任其业务，因而各种违规操作屡见不鲜，为日 后的审计埋下了隐患。 三、印度萨蒂扬审计失败的经验借鉴 （一）社会层面 １．完善社会监管机制 在萨蒂扬案件中，印度的监管制度的漏 洞为拉贾的造假提供了可乘之机。虽然我国的法 律中不存在对股东和关联方的披露要求的缺失， 但是法律中任何漏洞都可能给有心者钻了空子， ・１ ３． ●审计监督 因而鉴于印度萨蒂扬事件，我国的立法者也应该 经常反思我国法律存在的问题。及有关监管 机构要根据新的经济发展趋势，及时修订相关法 律法规和准则制度。只有相关的法律法规、准则 制度能够与时俱进地修订和完善，才能让经营者 们没空子可钻，从源头减少审计失败案例。 ２．加强处罚力度 财务造假导致的审计失败案例屡见不鲜，很 大一方面的原因是违法的惩罚力度不够，法律不 能把每一个坏人都变成好人，但至少可以保证每 一个坏人不敢做坏事。萨蒂扬审计失败案例中对 普华永道和萨蒂扬的处罚力度让社会公众大失所 望，处罚力度不足以保证其不敢再犯。因此，加 强处罚力度的目的不是在于处罚，而是在于威慑， 处罚的对象不仅仅是造假的上市公司，同时适用 于对造假公司进行审计并且没有按照要求执行审 计的事务所。 ３．即时有效地处理发生的问题 印度虽隶属英美法系，但其成文法的制定相 当缜密，体现了较高的立法水平。对于公司治理 中涉及到的问题，在其法律体系中都能找到法律 依据，其法制的统一性和透明度也相当高。在会 计制度上，印度已经采用了国际通用的会计准则， 信息披露的透明度也相当高。对于违反公司治理 规定的行为和法律中存在的不足，印度的司法机 关和证券监管机关处理迅速，制裁有力，这一点 从此次萨蒂扬事件的官方处理中可见一斑，这一 点非常值得我国借鉴。 （二）公司层面 １．提升公司治理和管理水平 萨蒂扬走向舞弊主要是由于公司治理缺陷， 而在中国也不乏家族企业，很多中小家族企业在 很短的时间内抓住机遇成为上市公司，但是他们 的管理水平没有跟上企业的扩张速度，因此如果 不对这些家族企业进行正确的引导，恐怕后患无 穷。完善公司治理不能流于形式，要设置符合人 数要求的董事并且真正发挥董事的监督 作用。同时，要建立完善的内部审计委员会，监 ・１４－ ２０１４年第１２期 督企业内部控制制度的设计和运行有效性，审核 财务状况，同时全面负责外部审计机构的聘请和 更换等工作，这样才可以有效地减少信息不对称 的情况，约束大股东掏空行为的发生。 ２．遵守法律法规，充分披露信息 萨蒂扬的创始人拉姆为了防止萨蒂扬被其他 企业收购而进行了一系列的财务粉饰，金额高达 １Ｏ亿美元，违反了证券法。当财务造假暴露在全 世界人们面前的时候，萨蒂扬时代就终结了，拉 姆被捕，董事会被重组，萨蒂扬被并购。可见不 遵守法律法规的后果是惨痛的，谨此忠告中国的 企业，万不可抱有侥幸的心理粉饰报表，为了公 司和自身的利益，遵守法律法规且按规定充分披 露信息才是正确之举。 （三）注册会计师（事务所）层面 １．保持职业道德和职业审慎态度 加强职业道德和执业能力是注册会计师事务 所和注册会计师的职责，只有具备专业胜任能力 并在审计工作中保持性、保持职业怀疑和应 有的谨慎，审计工作才能顺利开展 萨蒂扬案例 中处处可见普华永道事务所职业操守的缺失，在 实施进一步审计程序时，普华永道印度分公司的 审计工作没有采取职业怀疑态度。负责萨蒂扬公 司审计事务的普华永道印度分公司工作团队成员 表示，他们没有执行确认程序，而是在很大程度 上依赖于萨蒂扬公司自己的陈述，因为他们相信 萨蒂扬公司的前首席执行官和高管诚实可靠，未 曾怀疑该公司假造了审计文件，最后导致审计失 败，给广大的投资者和自身造成了巨大的损失。 因此，事务所应严格遵守注册会计师职业道德准 则，保持职业审慎态度以保证审计的质量，避免 注册会计师审计失败。 ２．加强对被审计单位的了解 在萨蒂扬审计失败案例中，普华永道对萨蒂 扬所经营的ＩＴ行业了解不够，因而没有对萨蒂扬 不正常的业绩保持怀疑，是致使审计失败的原因 之一。实证研究中也有很多事务所因为不了解被 审计单位的经营业务，而采取错误的审计方法或 ２０１４年第１２期 ●审计监督 摘要：内部控制的科学有效对科研事业单位的改革发展能提供保障作用。文章分析了科研事业单位内部控制存在的 问题和发展目标，并提出促进其内部控制有效运行的措施。 关键词：科研事业单位 内部控制制度 中图分类号：Ｇ３２ 内部控制项目繁多，主要可概括为内部会计 结合当前形势，科研事业单位内部控制的突出问 控制和内部管理控制两部分。其中，内部会计控 题主要体现在内部会计控制上，应予以重视和 制指的是直接与单位会计事务各方面业务直接接 关注。 触的控制，是指单位内部财务部门为保护财物免 一、科研事业单位内部控制存在的问题 受侵蚀，杜绝违法行为发生以及保障单位财产安 目前大部分科研事业单位对开展内部控制必 全而进行的一系列会计控制措施。内部管理控制 要性的意识有所增强，单位内部控制制度建设有 涉及单位内部的各部门、各环节，主要是为了提 所强化，内部管理有所加强。但是也有部分科研 高单位的管理水平，用以确保单位的有关方针、 事业单位依然存在着内部控制薄弱问题，使得我 的贯彻执行。这两者相辅相成，缺一不可。 国科研事业单位内部控制建设呈现出不均衡的状 ０； ‘ ‘ ） ‘； ） ≯ ≯ ≯ ≯ 、 ≯ ≯ 没有对不正常的数据引起重视，最终导致审计失 成要素之间、会计信息和相关非会计信息之间、 败。因此，审计初始阶段对被审计单位的了解可 被审计单位与相类似的其他单位进行比较，这比 以在一定程度上避免审计失败。 单纯依靠抽查凭证，核对账簿、报表的效果明显 ３．采用足够适当的审计程序 提升。 在萨蒂扬审计中可以看到，风险导向审计并 参考文献： 没有发挥其应有的作用，从风险识别到风险应对 １．赖丽娜．上市公司审计失败影响因素研究［Ｊ］．财会通 中均缺少对信息的再加工环节，因此通过萨蒂扬 讯．２０１０（１３）． 的教训，会计师事务所应更加重视对分析性复核 ２．闫华红，张明．萨蒂扬审计失败案例分析［Ｊ］．财务与 会计．２０１０（１０）． 的运用。对风险的评估以分析为中心，分析性复 ３．吴荷青．论现代风险导向审计——从银广厦审计失败案 核成为最重要的程序，对象也不再仅仅局限于财 例谈起［Ｊ］．财政监督．２００９（０３）． 务数据，也包括了非财务数据。而且，分析工具 收稿日期：２０１４—１０—３１ 也越来越多样化，如战略分析、绩效分析等都被 责任编辑：张翊飞 运用到分析性复核程序之中。其将会计信息各构 ・ｌ５・
