浅析新《债务重组准则》的变化及建议

浅析新《债务重组准　韩在市场竞争的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或　受外部不利因素的影响，使盈利能力下降或经营发生亏损，出　冰　人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权　的公允价值之间的差额作为重组收益，确认为当期损益。”相比　现暂时的资金紧缺，难以按期偿还债务。在这种情况下，债务人　可能难以如数偿债，于是就出现了债务重组这一解决债务纠纷　的方法。　债务重组是指债权人按照其与债务＾、达成的协议或法院的裁　决同意债务人修改债务条件的事项。不论何种债务重组形式，只要　修改了原定债务偿还条件的，均视为债务重组。　在新会计准则颁布之前，我们执行的《企业会计准则——　债务重组》是１９９８年６月正式公布，２００１年进行修订的版本（以　下简称旧准则）。２００６年２月１５日财政部印发了《企业会计准则　第１号——存货》（以下简称新准则）。该新准则中第１２￣＝／《债务　重组》中对债务重组的确认、计量和披露作了较为详尽的规定。　一、新《债务重组＞准则的变化　１．总体变化：新准则改变现行的由于债权人让步而导致债　务人豁免或者少偿还的债务计入资本公积的做法，恢复最初债　务重组准则的原状，将债务重组收益计入营业外收入，对于实　物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。　２．关于定义：新准则中债务重组的定义是“在债务人发生　财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定　做出让步的事项”。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和　债权人最终让步的业务实质。　３．关于债务重组方式：新准则中的债务重组方式将旧准则中　“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿　债务”合并为“以资产清偿债务”方式，其他方式同旧准则。这种　修改从实质上来说没有变化，只是在语言表述匕更加简洁罢了。　４．会计实务的变化：新准则对债务重组当事人双方的会计　处理方法进行了修改。为便于对比，笔者将从债权人和债务人　两方面分别进行分析。　（１）债务人的会计处理：　以资产清偿债务。新准则规定，　“以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务　的账面价值与支付的现金之间的差额作为重组收益，确认为当期　损益。”而旧准则则将重组收益确认为资本公积。这也是新准则　中变动比较大的地方。新准则规定，“以非现金资产清偿债务，债　务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费　之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益。”而旧准则中使用　的价值是账面价值。新准则引入了公允价值的概念，脱离了原来　以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路。而作为转　出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。ｂ．债　务转为资本。新准则规定，“以债务转为资本清偿某项债务，债务　旧准则而言，重组收益最终计入了当期损益，公允价值与账面价　值之差作为资产转让损益。ｃ．修改债务条件。新准则以修改债务条　件进行债务重组，将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差　额作为重组收益，确认为当期损益。如果涉及了或有支出，应将或　有支出包括在将来应付金额予以折现，确定债务重组收益。实际　发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务　当期的债务重组收益，计入当期损益。ｄ．混苣鳓。以混合方式重　组债务，处理顺序按照旧准则规定，先以资产、资本抵偿债务，再按　照修改　（２）债权人的会计处理　新准则规定，债权人重组债权的账面余额与收到现金、受　让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值　的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组　损失计入当期损益。受让非现金资产按照公允价值＾、账。如果涉　及了或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中　确认重组损失，或有收益实际发生时计入当期损益。同样，按照公　允价值＾、账和将来应１次金额的现值是与旧准则差异最大的地方。　二、对新《债务重组准则＞的建议　１．关于公允价值的取得和应用。新的债务重组具体准则充　分体现与国际会计准则的趋同，它引入了公允价值和现值的概　念。但由于我国市场尚处于未充分发育的情况，公允价值的取得　和现值的计算在实际操作中存在不少障碍，大多数时候，公允价　值的确认只能来源于双方协商，公允的程度就大打折扣了。　２．债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，　属于正常情况下的转换，不能作为也不应作为债务重组处理。　３．债权人未作出让步的债务重组是指债务重组后债务人应　付金额不小于重组债务的账面价值。按照我国会计准则，这种　债务重组不能用正常的债务重组方式来处理。　４．由于债务重组不是企业的经营活动，我国会计准则将债务　人发生的债务重组收益列作营业外收入，而将债权人发生的债务　重组损失列作营业外支出，这样都记入当期损益。但债务重组损　益并不会给企业带来现金的流人流出，因而对当期经营活动的现　金流量不产生影响。在编制现金流量表时，如果不把债务重组收　益和债务重组损失作为净利润的调整项目将会导致主表和附表　所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。因此笔者认　为在现金流量表的补充资料中应该增加一项“债务重组损益”，　作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益。　（作者单位：黑龙江科技学院）　１９