投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。
(一)初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的。该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第 20号一一企业合并》的有关规定确定。
(二)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的.两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
［ 例 11】 A企业于 2 x 11年 1月取得 B公司 30%的股权，支付价款 6 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为 15 000万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同). A企业在取得 B公司的股权后，能够对 B公司施加重大影响。 不考虑所得税影响。
本例中，应对该投资采用权益法核算。取得投资时， A企业应进行以下账务处理: 借:长期股权投资一一投资成本 60 000 000 贷:银行存款 60 000 000
长期股权投资的初始投资成本 6 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 4 500万元(1 5 000 x 30%) , 该差额 1 500万元不调整长期股权投资的账面价值。
假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公九价值为 24 000万元， A企业按持股比例 30%计算确定应享有 7 200万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 1 200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关账务处理为:
借:长期股权投资一一投资成本 72 000 000 贷:银行存款 60 000 000 营业外收入 12 000 000 二、投资损益的确认
采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有(或分担)被投资单位的净利润(或净亏损)时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整:
(一)被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益.
权益法下，是将投资方与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资方采用的会计政策与投资方不同的，投资方应当基于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。
(二)以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响.
被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而技资方在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资方的部分。投资方取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资
方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、推销额以及资产减值准备金额等进 行调整。
值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权不应予以考虑。
此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。
【例 12】甲公司于 2 x 13年 1月 10日购入乙公司 30%的股份，购买价款为 2 200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 6 000万元，除表 2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
项目 账面原价 已提折旧摊销 公允价值 乙公司预计使用年限 存货 固定资产 无形资产 小计
假定乙公司于 2 x 13年实现净利润 600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有 80%对外出售 o甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折 l日或摊销，预计净残值均为 0。假定甲、乙公司问未发生任何内部交易。
2 x 13年 12月 31日，甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响) :
存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润= (7 00 -500) x 80%= 160(万元) 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=1600／16-1200／20=40(万元) 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额= 800 ／8-700／10=30(元) 调整后的净利润= 600 -160 -40 -30 = 370 (万元)
按照甲公司应享有份额= 370 x 30% = 111 (万元)确认投资收益的相关账务处理为: 借:长期股权投资一一损益调整 1 110 000 贷:投资收益 1 11 0 000
(三)对于投资方与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销.
即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资方与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第 8号一一资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
500 1 200 700 2 400 240 140 380 700 1 600 800 3 100 20 10 16 8 甲公司取得投资后剩余使用年限 投资方与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资方与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的(无论是全资子公司还是非全资子公司)，而投资方与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资方或是纳入投资方合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。
应当注意的是，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第、 20号二一企业合并》、《企业会t价住则第 33号 -41合并财务报表》的有关规定进行会计处理。投出或出售的资产不构成业务的 J应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。}I员流交易是指技资方向其联营企业或合营企业出售资产。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予抵销。
1.对于投资方向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值;投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中，应确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照应享有比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
[例13】 2 x 10年 1月，甲企业取得了乙公司 20%有表决权的股份，能够对乙公司相关活动施加重大影响。 2 x 13年 11月，甲公司将其账面价值为 600万元的商品以 900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为 10年，净残值为 0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 2 x 13年实现净利润为 1 000万元。不考虑所得税影响。
本例中，甲企业在该项交易中实现利润 300万元，其中的 60万元( 300 x 20% )是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为:
借:长期股权投资一一损益调整[ (1 000-300+2.5) x 20%] 1 405 000 贷:投资收益 1 405 000
2.对于联营企业或合营企业向投资方出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。即当投资方自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第二方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
【例 14】甲企业于 2 x 13年 6月取得乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。 2 x 13年 11月，乙公司将其成本为 600万元的某商品以 900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为 10年，采用直线法计提折旧，净残值为 0。至 2 x 13年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司 2 x 13年实现净利润为 1 600万元。不考虑所得税因素影响。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司 2 x 13年净损益时，应时行以下会计处理: 借:长期股权投资一一损益调整 [(1600-300+2.5) x20%] 2 605 000 贷:投资收益2 605 000 或者:
借:长期股权投资一一损益调整 (1600 x 20%) 3200000 贷:投资收益 3 200 000
借:投资收益[ ( 300-2. 5) x 20% ] 595 000 贷:长期股权投资一一损益调整 595 000
应当说明的是，投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。
[例 15】2 x 10年 1月，甲企业取得乙公司 20%有表决权的股份，能够对乙公司相关活动施加重大影响。 2 x 13年，甲公司将其账面价值为 400万元的商品以 320万元的价格出售给乙公司。 2 x 13年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 2 x 13年净利润为 1 000 万元。
上述甲企业在确认应享有乙公司 2 x 13年净损益时，如果有证据表明交易价格 320万元与甲企业该商品账面价值 400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为:
借:长期股权投资一一损益调整 (1 000 x 20%) 2 000 000 贷:投资收益 2 000 000
三、被投资单位其他综合收益变动的处理
被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积(其他综合收益)。
【例 16】 A企业持有 B企业 30%的股份，能够对 B企业施加重大影响。当期 B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为 1200万元，除该事项外， B企业当期实现的净损益为 6400万元。假定 A企业与 B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时 B企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。双方在当期及以前期间未发生任何内部交易。不考虑所得税影响因素。
A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时: 借:长期股权投资一一损益调整 19 200 000 一一其他综合收益变动 3 600 000 贷:投资收益 19 200 000
资本公积一一其他资本公积 3 600 000 四、取得现金股利或利润的处理
按照权益法核算的长期股权投资，投资方自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记\"应收股利\"科目，贷记\"长期股权投资一一损益调整\"科目;自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本收回的部分，冲减长期股权投资的成本。
五、超额亏损的确认
长期股权投资准则规定，技资方确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。
这里所讲\"其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益\"通常是指长期应收项目，比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是，该类长期权益不包括投资方与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动
所产生的长期债权。
按照长期股权投资准则的规定，投资方在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，如果仍有未确认的投资损失，应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。另外，投资方在确认应分担被投资单位的净损失时，除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外，如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按《企业会计准则第 13号一一或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额。
企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记\"技资收益\"科目，贷记\"长期股权投资(损益调整)\"科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失应借记\"投资收益\"科目，贷记\"长期应收款\"科目;因投资合同或协议约定导致投资方需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记\"投资收益\"科目，贷记\"预计负债\"科目。
除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。值得注意的是，在合并财务报表中，子公司发生超额亏损的，子公司少数股东应当按照持股比例分担超额亏损。即在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当冲减少数股东权益。
在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记\"预计负债\"、\"长期应收款\"、\"长期股权投资\"科目，贷记\"投资收益\"科目。
[例 17】甲企业持有乙企业 40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。 2 x 12年 12月 31日该项长期股权投资的账面价值为 4 000万元。乙企业 2 x 13年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损 6 000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为 2 400万元。 确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值交为 1 600万元。
如果乙企业 2 x 13年的亏损额为 12 000万元，甲企业按其持股比例确认应分担的损失为 4 800万元，但长期股权投资的账面价值仅为 4 000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为 4 000万元，超额损失在账外进行备查登记;在确认了 4 000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款 1600万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划(并非产生于商品购销等日常活动)，则甲企业应进行的账务处理为:
借 :投资收益 40 000 000
贷:长期股权投资一一损益调整 40 000 000 借:投资收益 8 000 000 贷:长期应收款 8 000 000
六、被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动
被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被技资单位接受其他股东的非货币资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积(其他资本公积)，并在备查簿中予以登记，投资方在后
续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将将这部分资本公积转入当期投资收益;对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。
【例18】 A、 B、 C公司 2 x 10年 3月 20日分别以现金出资 200万元、 400万元和 400万元出资设立 D公司，分别持有 D公司 20%、 40%、 40%的股权。 A公司对 D公司具有重大影响，采用权益法进行核算。 D公司自设立日起至 2 x 12年 1月 1日实现净损益 1 000万元，除此以外，无其他影响净资产的事项。 2 x 12年 1月 1日，经A、 B、 C公司协商， B公司对 D公司增资 800万元，增资后 D公司净资产为 2 800万元， A、 B、 C公司分别持有 D公司 15%、 50%、 35%的股权。假定 A公司与 D公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间未发生任何内部交易。不考虑所得税影响因素。
本例中， 2 x 12年 1月 1日， B公司增资前， D公司的净资产账面价值为 2000万元， A公司对 B公司的长期股权投资的账面价值为 400万元。 B公司单方面增资后， D公司的净资产增加 800万元，该变动属于 D公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动， A公司按应享有比例( 15% )享有 120万元 (800万 x 15%)。
此外， B公司增资后 A公司对 D公司的持股比例从 20%下降为 15%，因此，原长期股权投资应相应结转 100万元 (400 x (5%/20%) )。
综上， A公司对 D公司的长期股权投资的账面价值应调增 20万 元，并相应调整资本公积一其他资本公积。
[例 19】甲企业持有乙企业 40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。 2 x 12年 12月 31日该项长期股权投资的账面价值为 4000万元。 2 x 13年 2月 15日，乙企业向其 200名管理人员每人授予 100股股票期权，这些职员从 2 x 13年 1月 1日起在乙企业连续服务 3年，每人即可以 4元每股的价格购买 100股 A公司股票。乙企业估计该期权在授予日的公允价值为 15元。截至 2 x 13年 12月 31日，有 20名职员离开乙企业，乙企业估计 3年中离开的职员的比例为 20%。因此，乙企业确认了 80 000元股份支付费用( ( 15 x 200 x 100 x 80% ) /3)，并相应确认资本公积一其他资本公积。
假设在乙企业没有发生其他引起净资产变动的事项的情况下，甲企业应相应确认投资收益 32 000元 (80000 x 40%)，以及资本公积一一其他资本公积 32 000元 (80 000 x 40%)。
七、股票股利的处理被投资单位分派股票股利的，投资方不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。
第三节长期股权投资核算方法的转换和处置
一、因追加投资等原因导致长期股权投资核算方法的转换
长期股权投资在持有期间，因追加投资或其他原因可能导致其会计处理由一种方法转换为另一种方法，包括公允价值计量转权益法核算、公允价值计量或权益法核算转成本法核算。
(一)公允价值计量转权益法核算
原持有的对被投资单位的股权投资(不具有控制、共同控制或重大影响的)，按照《企业会计准则第 22号一一金融工具确认和计量》进行会计处理的，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照《企业会计准则第 22号一一金融工具确认和计量》确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。
然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单
位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。
[例 20] A公司于 2 x 12年 2月取得 B公司 10%的股权，成本为600万元。因对被投资单位不具有重大影响， A公司将其作为可供出售金融资产核算。
2 x 13年 1月 2日， A公司又以 1200万元的价格取得 B公司 12% 的股权，当日 B公司可辨认净资产公允价值总额为8 000万元，A公司对 B公司的可供出售金融资产的账面价值 1 000万元，计入其他综合收益的累积公允价值变动为 400万元。取得该部分股权后，按照 B公司章程规定， A公司能够对 B公司施加重大影响，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。不考虑所得税影响因素。
本案例中， 2 x 13年 1月 2日， A公司原持有 10%股权的公允价值为 1 000万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为 1 200万元，因此 A公司对 B公司 22%股权的初始投资成本为 2 200万元。
A公司对 B公司新持股比例为 22%，应享有 B公司可辨认净资产公允价值的份额为 1 760万元 (8 000万元 x 22%)。由于初始投资成本( 2200万元)大于应享有 B公司可辨认净资产公允价值的份额为 ( 1760万元)，因此， A公司元需调整长期股权投资的成本。
2 x 13年 1月 2日， A公司确认对 B公司的长期股权投资相关的会计分录: 借:长期股权投资 22 000 000 资本公积一其他资本公积4 000 000 贷:可供出售金融资产10 000 000 银行存款 12 000 000 投资收益 4 000 000
(二)公允价值计量或权益法核算转成本法核算
投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照《企业会计准则第 22号一-金融工具确认和计量》核算的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位实施控制的，应按本指南有关企业合并形成的长期股权投资的指引进行会计处理。
二、长期股权投资的减值、处置以及因处置等原因导致长期股权投资核算方法的转换 (一)长期股权投资减值
长期股权投资如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照《企业会计准则第 8号一一资产减值》的规定确定其应予计提的减值准备。
(二)长期股权投资处置
企业持有长期股权投资的过程中，由于各方面的考虑，决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，一般情况下，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。通过同一控制下企业合并取得的股权技资，在以后期间处置给控股股东或其控制的子公司时，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为资本公积(资本溢价)。
投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关
其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。
[例 21】 A公司持有 B公司 40%的股权并采用权益法核算。 2 x 13年 7月 1日， A公司将 B公司 20%的股权出售给第二方 C公司，对剩余 20%的股权仍采用权益核算。 A公司取得 B公司股权至 2 x 13年 7月 1日期间，确认的相关其他综合收益为 400万元，(其中，350万元为按比例享有的 B公司可供出售金融资产的公允价值变动， 50万元为按比例享有的 B公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动)，享有 B公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为 100万元。不考虑所得税影响因素。
A公司原持有股权相关的其他综合收益和其他所有者权益变动应按如下方法进行会计处理: 1.其他综合收益 ( 1 )转入当期损益
350万元的其他综合收益属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，因此，应按处置比例( 20%/40%)相应结转计入当期投资收益 350/2=175万元。
( 2 )转入其他的权益科目
50万元的其他综合收益属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，因此，应按处置比例( 20%/40%)相应结转计入资本公积(其他资本公积)科目 50/2=25万元。
2.其他所有者权益变动
由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此应按处置比例( 20%/40% )相应结转计入当期投资收益 100/2=50万元。
再假设， 2 x 13年， A公司再向第三方公司处置 B公司 15%的股权，剩余 5%股权作为可供出售金融资产，才安《企业会计准则第 22号一一金融资产确认和计量》进行会计处理。 A公司原持有股权相关的其他综合收益和其他所有者权益变动应按以下方法进行会计处理:
1.其他综合收益 ( 1 )转入当期损益
处置后的剩余股权改按《企业会计准则第 22号-一金融资产确认和计量》进行会计处理，其他综合收益 175万元属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，应在转换日全部结转，同时计入当期投资收益。
( 2 )转入其他的权益科目
处置后的剩余股权改按《企业会计准则第22号一一金融资产确认和计量》进行会计处理，其他综合收益 25万元属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，应在转换日全部结转，同时计入资本公积(其他资本公积)科目。
2.其他所有者权益变动
由于剩余股权改按《企业会计准则第 22号一一金融资产确认和计量》进行会计处理，因此，应在转换日全部结转，计入其他权益科目 50万元。
企业部分处置持有的长期股权投资仍持有剩余股权时，在转换目的会计处理应参看因处置投资等原因导致长期股权投资核算方法的转换的有关规定。
(三)因处置等原因导致长期股权投资核算方法的转换
长期股权投资在持有期间，因处置投资等原因导致可能导致长期股权投资核算方法由一种方法转为另一种方法，包括权益法核算转公允价值计量，以及公允价值计量或权益法核算转成本法核算。
1.权益法核算转公允价值计量原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处
置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按《企业会计准则第 22号一一金融工具确认和计量》对剩余股权投资进行会计处理，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。
[例 22】甲公司持有乙公司 30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，因此对该股权投资采用权益法核算。 2 x 12年 10月，甲公司将该项投资中的 50%对外出售，，出售取得价款 1 800万元。出售以后，甲公司无法再对乙公司施加重大影响，出售以后转为可供出售金融资产核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 3 200 万元，其中投资成本 2 600万元，损益调整为 300万元，其他综合收益为 200万元(性质为可供出售金融资产的公允价值变动)，除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 100万元。剩余股权的公允价值为 1 800万元。不考虑所得税影响因素。
甲公司确认处置损益相关的会计分录: 借:银行存款 18 000 000 贷:长期股权投资 16 000 000 投资收益 2 000 000
同时，由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他综合收益全部转入当期损益: 借:资本公积一一其他综合收益 2 000 000 贷:投资收益 2 000 000
将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益: 借:资本公积一一其他资本公积 1 000 000 贷:投资收益 1 000 000
剩余股权投资转为可供出售金融资产核算，当天公允价值为1 800万元，账面价值为 1 600万元，两者差异应计入当期投资收益。
借:可供出售金融资产 18 000 000 贷:长期股权投资 16 000 000 投资收益 2 000 000 2.成本法转权益法
因处置投资导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
然后，比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。
对于原取得投资时至处置投资时(转为权益法核算)之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及己宣告发放的现金股利和利润)中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益;在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入\"资本公积一一其他综合收益\";除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值
的同时，应当计入\"资本公积一一其他资本公积\"。长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照长期股权投资准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益及所有者权益其他变动的份额。
[例 23] A公司原持有 B公司 60%的股权，其账面价值为 6000万元，未计提减值准备。 A公司能够对 B公司实施控制。 2 x 12年 11月 6日， A公司将其持有的对 B公司长期股权投资中的 1/3出售给某企业，出售取得价款 3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为 16000万元。出售以后， A公司不再对 B公司实施控制，但仍施加重大影响。 A公司原取得 B公司 60%股权时， B公司可辨认净资产公允价值总额为 9000万元(假定公允价值与账面价值相同)。自 A公司取得对 B公司长期股权投资后至部分处置投资前， B公司实现净利润 5000万元。其中，自 A公司取得投资日与 20 x 9年年初实现净利润 4000万元。假定 B公司一直未进行利润分自己。除所实现净损益外， B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。 A公司按净利润的 10%提取盈余公积。不考虑所得税影响因素。
本例中，在出售 20%的股权后， A公司对 B公司的持股比例为 40%，在被投资单位董事会中派有代表，能够对 B公司施加重大影响。对 B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
1.确认长期股权投资处置损益 借:银行存款 36000000 贷:长期股权投资20000000 投资收益 16000000
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