浅谈长期股权投资的成本法与权益法转换问题

浅谈长期股权投资的成本法与权益法转换问题

[摘 要] 《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十四条,对因追加或减少投资等原因造成的长期股权投资账面价值确认问题进行了一定说明,但不全面、不详细。本文结合笔者多年的教学经验,对其进行较为详尽的解读,将其细分为14种,分别指出其会计处理的一般原则,并对两种难点情形进行例证。

[关键词] 长期股权投资;成本法;权益法;转换处理

《企业会计准则第2号——长期股权投资》(简称投资准则)对长期股权投资核算进行较为详细的规范,包括它的核算范围、核算方法、入账价值及其处置等。投资准则对于一次性投资行为及后续计量的会计处理进行了明确阐述,但对于追加或减少投资的行为没有进行详尽表述。在追加或减少投资的过程中,可能伴随着核算方法的转换,即成本法与权益法的转换,此时的长期股权投资的账面价值的确定就成为其会计处理的重点与难点。投资准则在第十四条中,对因追加或减少投资等原因造成的长期股权投资账面价值确认问题进行了一定说明,但不完整。笔者结合自己的理解,全面论述因追加或减少投资等原因造成的成本法与权益法转换下的投资账面价值确定问题,并与同仁商榷。

一、长期股权投资核算范围与核算方法

投资准则中规定的长期股权投资包括4种:一是投资企业能够对被投资企业实施控制(包括同一控制和非同一控制)的长期股权投资;二是投资企业能够对被投资企业实施共同控制的长期股权投资;三是投资企业能够对被投资企业具有重大影响的长期股权投资;四是投资企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

投资准则中的长期股权投资的核算方法有两种:一是成本法,即长期股权投资按初始投资成本计价,除了投资 企业追加投资、收回投资等情形外,长期股权投资的账面价值保持不变的方法;二是权益法,即长期股权投资最初以初始投资成本计量,其后根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变化对投资的账面价值进行调整的方法。其中对被投资企业实施共同控制或具有重大影响的长期股权投资,采用权益法核算,其他两种情况采用成本法核算。

二、成本法与权益法的转换情形

因追加或收回投资引起长期股权投资会计核算方法发生改变的情况可细分为14种:(1)投资企业对被投资企业财务和经营从共同控制或重大影响到同一控制(从权益法转换为成本法);(2)投资企业对被投资企业财务和经营从同一控制到共同控制或重大影响(从成本法转换为权益法);(3)投资企业对被投资企业财务和经营从共同控制或重大影响到非同一控制(从权益法转换为成本法);(4)投资企业对被投资企业财务和经营从非同一控制到共同控制或重大影响(从成本法转换为权益法);(5)投资企业对被投资企业财务和经营从不具控制、共同控制和重大影响到具有共同控制或重大影响(从成本法转换为权益法);(6)投资企业对被投资企业财务和经营从具有共同控制或重大影响到不具控制,共同控制和重大影响(从权益法转换为成本法);(7)投资企业对被投资企业财务和经营从不具控制、共同控制和重大影响到同一控制(从成本法到成本法);(8)投资企业对被投资企业财务和经营从同一控制到不具控制、共同控制和重大影响(从成本法到成本法);(9)投资企业对被投资企业财务和经营从不具控制、共同控制和重大影响到非同一控制(从成本法到成本法);(10)投资企业对被投资企业财务和经营从非同一控制到不具控制、共同控制和重大影响(从成本法到成本法);(11)追加或收回投资的前后,投资企业对被投资企业财务和经营都是实施同一控制(从成本法到成本法);(12)追加或收回投资的前后,投资企业对被投资企业财务和经营都是实施非同一控制(从成本法到成本法);(13)追加或收回投资的前后,投资企业对被投资企业财务和经营都是实施共同控制或重大影响(从权益法到权益法);(14)追加或收回投资的前后,投资企业对被投资企业财务和经营都是不具控制、共同控制或重大影响(从成本法到成本法)。

三、转换情形的会计处理

从投资准则第十四条规定可以看出,前述的第(5)和(6)两种情形采用未来适用法,不再追溯调整,但对于构成控制或退出控制的,即前述第(1)、(2)、(3)和(4)4种情形,应当追溯调整。另外,追加或收回投资并未引起长期股权投资的核算方法转变的,采用分次核算或比例结转法,不需追溯调整。具体处理原则见表1。

所谓“合并核算”是指在多次投资中形成的被投资企业的商誉或负商誉、资本公积等应合并计算,从而相应调整长期股权投资的账面价值。“追溯调整”是在多次投资中,因情况变化,需要追溯到投资开始,按照新的情况对长期股权投资进行会计核算,即要调整长期股权投资账面价值和相关期间实现的损益。“比例结转”是指由于投资减少而引起长期股权投资的账面价值按比例冲减,与实际收到的款

项有差异的,作投资收益处理。“不追溯调整”是指再次投资时,按未来适用法,不追溯以前的会计处理。“分次核算”是指多次对同一企业进行投资,可视同为多个互不相干的投资业务,从而分别进行核算处理。

四、举例说明

限于篇幅,本文主要就追溯调整的情形进行例证,以供参考。

1. 因追回投资,投资企业对被投资企业财务和经营从共同控制或重大影响到同一控制或非同一控制

[例1] A公司于2007年1月1日取得B公司30%的股权,成本为1 500万元,取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4 900万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位具有重大影响,A公司对其采用权益法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。 2008年4月1日,A公司又以1 450万元的价格取得B公司25%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6 500万元。取得该部分股权后,A公司对该项长期股权投资转为成本法核算。假定A公司在取得对B公司30%股权后至新增投资日,B公司通过生产经营活动,2007年实现的净利润为600万元,2008年1月1日到3月31日实现净利润200万元。 B公司未派发现金股利。除所实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易或事项。会计处理如下:

2007年1月1日,采用权益法,其投资成本为1 500万元,大于4 900×30%=1 470万元,其差为30万元的商誉,不需调整投资成本。

借:长期股权投资1 500贷:银行存款1 500

2007年12月31日,可实现投资收益600×30%=180(万元)。

借:长期股权投资180 贷:投资收益180

2008年3月31日,做对被投资企业的损益调整,为200×30%=60(万元)。

借:长期股权投资60贷:投资收益60

2008年4月1日,A公司对B公司拥有控制权,故由权益法改为成本法。此时应当追溯调整前面会计分录。