第二十章 所得税（三）
第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异
一、资产的计税基础
（三）以公允价值计量的金融资产
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）计税基础：取得时的成本
【教材例20-5】20×7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。20×7年12月31日，该投资的市价为2 200万元。
该项交易性金融资产的期末市价为2
200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在20×7年资产负债表日的账面价值为2 200万元。
因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其在20×7年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。
该交易性金融资产的账面价值2 间的应纳税所得额。
200万元与其计税基础2
000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期
2.可供出售金融资产
账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动（非减值损失）计入其他综合收益，减值损失计入资产减值损失。
计税基础：取得时的成本【教材例20-6】20×7年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为1 500万元。20×7年12月31日，其市价为1 575万元。
按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值1 575万元。
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因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1 500万元。
该金融资产在20×7年资产负债表日的账面价值1
575万元与其计税基础1
500万元之间产生的75万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额。
（四）其他资产
因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。
1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产账面价值：期末按公允价值计量
计税基础：以历史成本为基础确定（与固定资产或无形资产相同）【教材例20-7】A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在20×7年12月31日的公允价值为900万元。
该投资性房地产在20×7年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=750-750÷20×5=562.5（万元）。
该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。
【例题·单选题】甲企业与乙企业签订了租赁协议,将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用,租赁期开始日为2014年12月31日。甲企业对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2014年12月31日，该写字楼的账面余额50 000万元，未计提减值准备，公允价值为47
000万元。假定转换前该写字楼的计税基础与账面价值相等，税法规定，该写字楼预计尚可
000万元,已计提累计折旧5
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使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，无残值。2015年12月31日,该写字楼的公允价值为48 000万元。该写字楼2015年12月31日的计税基础为（ ）万元。
A.45 000B.42 750C.47 000D.48 000
【答案】B
【解析】该写字楼2015年12月31日的计税基础=（50 000-5 000）-（50 000-5 000）/20=42 750（万元）。
2.将国债作为持有至到期投资
账面价值：期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提利息（期初摊余成本×实际利率）-本期收回本金和利息-本期计提的减值准备
计税基础：在不计提减值情况下与账面价值相等【例题·单选题】2015年1月1日，甲公司以1
019.33万元购入财政部于当日发行的3年期到期还本付息的国债一批。该批国债票面金额1 000万元，票面年利率6%，实际年利率为5%。甲公司将该批国债作为持有至到期投资核算。不考虑其他因素，2015年12月31日，该持有至到期投资的计税基础为（ ）万元。
A.1 019.33B.1070.30C.0D.1 000
【答案】B
【解析】2015年12月31日该持有至到期投资账面价值=1 019.33×（1+5%）=1 070.30（万元），计税基础与账面价值相等。
3.其他各种资产减值准备
【教材例20-8】A公司20×7年购入原材料成本为5
000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在20×7年的期初余额为零
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该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5
000-4
000=1
000（万元）。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000万元.
该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5 000万元不变。
该存货的账面价值4
000万元与其计税基础5
000万元之间产生了1
000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。
【教材例20-9】A公司20×7年12月31日应收账款余额为
000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为零。
该项应收账款在20×7年资产负债表日的账面价值为 600）。因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础为6
000万元，该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。
5
400万元（6
6
000-
二、负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债按照《企业会计准则第13号—
或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出满足有关确认条件时，在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。但税法规定，销售产品有关的支出可于实际发生时税前扣除。由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因此其计税基础为0。【教材例20-10】甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
该项预计负债在甲企业20×7年12月31日资产负债表中的账面价值为500万元。
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该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元-500万元=0
【例题·单选题】A公司于2014年12月31日“预计负债—
产品质量保证费用”科目贷方余额为100万元，2015年实际发生产品质量保证费用90万元，2015年12月31日预提产品质量保证费用110万元，2015年12月31日该项负债的计税基础为（ ）万元。
A.0B.120C.90D.110
【答案】A
【解析】2015年12月31日该项负债的余额在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予税前扣除，因此计税基础为0。
因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。（二）预收账款
1.预收款项计入当期应纳税所得额（如房地产开发企业），计税基础为0。2.预收款项未计入当期应纳税所得额，计税基础与账面价值相等。【例题】大海公司2015年12月31日收到客户预付的款项100万元。（1）若预收的款项计入当期应纳税所得额
2015年12月31日预收账款的账面价值为100万元；因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。
2015年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额100=0。（2）若预收的款项不计入当期应纳税所得额
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2015年12月31日预收账款的账面价值为100万元；2015年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额0=100（万元）。
（三）应付职工薪酬
会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。
【教材例20-12】甲企业20×7年12月计入成本费用的职工工资总额为4
000万元，至20×7年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3 000万元。
该项应付职工薪酬负债于20×7年12月31日的账面价值为4 000万元。该项应付职工薪酬负债于20×7年12月31日的计税基础=账面价值4 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=4 000万元
该项负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同，不形成暂时性差异。
000万元-
【例题】某企业2015年12月计入成本费用的职工工资总额为3
200万元，至2015年12月31日尚未支付，体现为资产负债表中的应付职工薪酬。
1.若考试题目中给定的条件是，假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的3 200万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为2 400万元。（这是准则讲解的表述，按此处理，2 400万元的支出可以在2015年税前扣除。）
应付职工薪酬账面价值为3 200万元与允许税前扣除的金额2
400万元之间所产生的800万元差额在发生当期即应进行纳税调增，并且在以后期间不能再税前扣除，该项应付职工薪酬的计税基础=账面价值3
未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=3 200(万元)。该项负债的账面价值3 200万元相同，不形成暂时性差异。
200万元与其计税基础3
200万元-200万元，企业实际发生的工资支出3
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2.若考试题目中给定的条件是，假定按照适用税法规定，工资总额中合理部分在实际支付的当期可予税前扣除，当期计入成本费用的3 400万元（该假定符合税法的规定。）
应付职工薪酬账面价值为3
200万元，该项应付职工薪酬负债的计税基础=账面价值3
200万元工资支出中的合理部分2
200万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2 400=800(万元)。该项负债的账面价值3
200万元与其计税基础800万元产生可抵扣暂时性差异2 400万元。
【提示】以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，在未来实际支付时可予税前扣除，其计税基础为0。
【例题·单选题】2015年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2015年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2017年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2018年12月31日之前行使完毕。B公司2015年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为200万元。税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可计入应纳税所得额。2015年12月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（ ）万元。
A.200B.0C.100D.-200
【答案】B
【解析】该应付职工薪酬的计税基础=账面价值200-可从未来经济利益中扣除的金额200=0。
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