租赁业务核算

租赁业务核算问答（1）

27什么是租赁？租赁具有哪些特点？

（1）租赁是指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的一种协议。

租赁的主要形式是融资租赁与经营租赁，杠杆租赁、售后租回与转租赁则属于特殊形式的租赁。

（2）作为一种财产使用权的有偿转让活动，租赁具有以下特点：

1）所有权与使用权相分离。任何租赁业务，租赁期内出租人出让或承租人取得的只是资产的使用权，租赁资产的所有权仍归出租人。

2）融资与融物相统一。租赁属于一种信用形式，出租人出让资产，无异于向需要使用资产的承租人同时提供了等量的资金信贷；承租人借入资产，也无异于同时取得了相当于资产购置成本的信贷资金。

3）灵活方便。租赁业务非常灵活，它既可满足承租人短期或临时使用资产的需要，也可解决承租人需永久拥有某种设备，但一次性购买付现能力不足的困难；租期的选择也很灵活，短的几个月，长则数年；租赁资产的处理方式也多种多样，可由承租人留购或续租，抑或退还出租人等。

租赁的主要形式是融资租赁。我国的融资租赁始于20世纪80年代初，经过30年的

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发展，这一融资新渠道给一时资金短缺但又急需购置相关物资设备的企业带来了生机，在电器设备、机械加工设备、通信设备及航空飞机等方面的作用尤其明显。

28怎样对租赁进行分类？（1）按与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移，租赁可分为两类：融资租赁和经营租赁。

1）融资租赁。融资租赁是指实质上已转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。

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企业在对租赁进行分类时，应全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。

2）经营租赁。经营租赁是指融资租赁以外的其他租赁。

（2）按租赁资产的资金来源进行分类，租赁可分为三类：全部由出租人垫付资金的租赁，多方出资购置或制造资产的租赁，无须垫付资金的租赁。

1）全部由出租人垫付资金的租赁。

全部由出租人垫付资金的租赁包括融资租赁、经营租赁和售后租回等。其中融资租赁、经营租赁已在前面说明，其租赁资产均需出租人购置后才能出租，所需资金除使用自有资金外，也可申请借款，并由出租人负责偿还。因此，这两种形式的租赁资产全部由出租人垫付资金。售后租回又称回租，它是企业将现有资产（固定资产或存货）先行出售，然后再向购买者租回，重新获得资产的使用权。这里，承租人（销货方）出售资产的目的主要是利用购买者的资金，有时也与投资抵免所得税的有关。

2）多方出资购置或制造资产的租赁。

这种形式的租赁除出租人与承租人外，还有第三者直接参加。一般的，出租人只需支付租赁资产价款的一部分，通常为20%～40％，其余资金则以出租资产作为抵押取得贷款，并以承租人支付的租金偿还。

3）无须垫付资金的租赁。

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它是指承租人将租入的资产转租给新的承租人。对原承租人而言，同时也是出租人，所出租资产既然靠租入取得，那么不管属于融资租赁还是经营租赁，均无须垫付资金。它只需按照租约定期向出租人交付租金，并向新的承租人收取租金。

（3）按租赁标的物进行分类，租赁可分为两类：动产租赁和不动产租赁。

1）不动产租赁就是标的物即租赁物是不动产的租赁，主要是房屋租赁。我国规定土地使用权可以出租，因此，以土地使用权为租赁标的的，也可视为不动产租赁。

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2）动产租赁是以动产为标的物的租赁。各种各样的只要是可以反复使用不改变形态和价值的有体物都可以租赁。

租赁业务核算问答（2）

29经营租赁中怎样进行承租人的会计处理？

在经营租赁下，承租人租入资产的目的主要是为了取得资产的短期使用权，与资产相关的风险和报酬并未转移给承租人，因此承租人不必将租赁资产资本化，相应的也不计提租入固定资产的折旧。其会计处理的主要问题是租金的确认与支付。

对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。承租人发生的初始直接费用及或有租金，均在发生时计入当期损益。

【例41】 某工业企业为季节性生产企业，每年7~9月为生产月份。企业在生产月份内租入一些设备，以供生产所需。按照租赁协议，租赁期限为三个月，应付租金3万元，每月支付1万元租金。根据这项经济业务，企业应作如下会计处理：

（1）支付7月租金。

借：制造费用10 000

贷：银行存款10 000

（2）8月、9月支付租金的会计处理同上。

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如果该项租金于租赁月份的次月支付，在发生支付租金义务的当月，应采用权责发生制计入费用，另外确认一笔负债。企业应作如下会计处理：

借：制造费用10 000

贷：其他应付款——应付租赁费10 000

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实际支付时：

借：其他应付款——应付租赁费10 000

贷：银行存款10 000

如果经营租赁资产时，双方约定采取预付租金方式，其预付的租金在“待摊费用”科目核算。

【例42】 采用例41资料。假设该企业预付租金3万元，应作如下会计处理：

（1）预付租金。

借：待摊费用30 000

贷：银行存款30 000

（2）按期摊销时。

借：制造费用10 000

贷：待摊费用10 000

如果企业租赁资产采取支付押金，然后再按期支付租金的，其支付的押金，在“其他应收款——存出保证金”科目核算。

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【例43】 采用例42资料。假如双方协议规定，由承租方支付押金5 000元，并按期支付租金。待租赁期满后，再归还押金。企业应作如下会计处理：

（1）支付押金和第一个月的租金。

借：其他应收款——存出保证金5 000

制造费用10 000

贷：银行存款15 000

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（2）支付第二、第三个月的租金。

借：制造费用10 000

贷：银行存款10 000

（3）收回押金时。

借：银行存款5 000

贷：其他应收款——存出保证金5 000

30经营租赁中怎样进行出租人的会计处理？对经营租赁中的固定资产，出租人仍应采用类似资产的折旧计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销，并承担出租资产的维修费和保养费。

对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。出租人发生的初始直接费用及或有租金，均在发生时计入当期损益。

【例44】 甲公司于2009年1月1日向乙公司租用办公楼中的一套办公室，租期为2年，每年租金为18万元，共计支付租金为36万元。乙公司要求承租日支付租金总额的50％，余下的分别在2009年底和2010年底各支付25％。租赁期满，乙公司收回出租的办公室。

（1）甲公司（承租人）的会计处理。

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① 2009年1月1日，支付租金总额50％。

借：其他应付款180 000

贷：银行存款180 000

② 2009年12月31日，确认当年租赁费用及支付租金总额25％。

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借：管理费用180 000

贷：其他应付款180 000

借：其他应付款90 000

贷：银行存款90 000

③ 2010年12月31日，确认当年租赁费用及支付租金总额25％。

借：管理费用180 000

贷：其他应付款180 000

借：其他应付款90 000

贷：银行存款90 000

按权责发生制原则，管理费用应计入当月费用。在租赁期内按直线法分摊每月的租金费用为15 000（360 000/24）元。每月确认租赁费用时，会计分录为

借：管理费用15 000

贷：其他应付款15 000

（2）乙公司（出租人）的会计处理。

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① 2009年1月1日，收到租金总额50％。

借：银行存款180 000

贷：其他应收款180 000

② 2009年12月31日，确认当年租金收入及收到租金总额25％。

借：其他应收款180 000

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贷：租赁收入180 000

借：银行存款90 000

贷：其他应收款90 000

③ 2010年12月31日，确认当年租金收入及收到租金总额25％。

借：其他应收款180 000

贷：租赁收入180 000

借：银行存款90 000

贷：其他应收款90 000

按权责发生制的原则，租金收入应计入当月收入。在租赁期内按直线法分摊每月的租金收入为15 000（360 000/24）元。每月确认租金收入时，会计分录为

借：其他应收款15 000

贷：租赁收入15 000

31融资租赁中怎样进行承租人的会计处理？根据实质重于形式的原则，承租人对融资租入的资产，在租赁期开始日应确认为企业的一项资产（通常为固定资产）和负债。会计处理内容主要包括：

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（1）在租赁期开始日，确认租赁资产的入账价值及负债。

确认时须经过以下几个步骤：

1）确定最低租赁付款额。最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

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2）确定折现率。确认折现率时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率；否则应当采用租赁合同规定的利率。

3）确定最低租赁付款额现值。在已确定折现率的情况下，即可计算最低租赁付款额的现值。如果每年支付等额的租金，应以年金现值系数计算现值，其余的付款额则以复利现值系数计算现值。

4）将计算出的最低租赁付款额的现值与资产的公允价值进行比较，两者中较低者即为租入资产的入账价值。

5）租入资产入账价值与长期应付款之差，即是未确认融资费用。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

（2）初始直接费用计入租赁资产价值。

承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，计入租赁资产价值。承租人租入资产发生的运输费、途中保险费、安装调试费等费用，同样计入租赁资产的价值，这与外购等其他渠道增加资产的核算原则相同。

（3）租赁期内对租入资产进行改扩建的费用，符合条件的予以资本化。

租赁期内，承租人对租入资产进行改扩建的，将改扩建支出扣除改扩建过程中发生的变价收入后的差额，符合条件的予以资本化、计入租赁资产的价值；否则作为当期的费用处理。

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（4）计提固定资产折旧。

承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

（5）支付租金。

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承租人应区分支付的租赁资产本金、租金利息等，并进行不同的账务处理。或有租金因其金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，故在实际发生时确认为当期费用。

（6）分摊未确认融资费用。

在融资租赁中，承租人支付的租金包括本金和利息两部分内容。租赁开始日确定的未确认融资费用，是承租人在整个租赁期间应支付的利息总额，按规定在租赁期内进行合理分配并作为各期融资费用处理。租赁期内如何合理确认各期的融资费用，是承租人融资租赁会计核算的核心问题。我国租赁准则规定，未确认融资费用的摊销采用实际利率法。

（7）履约成本。

履约成本即租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。履约成本名目较多，实务中，承租人发生的履约成本一般直接计入当期费用；金额较大时，也可采取分期摊销的做法。

（8）租赁期满的处理。

租赁期满，应区分不同情况对租赁资产进行处理。

1）行使廉价购买选择权。在这种情况下，承租人一般要另外支付购买价格。这个购买价格一般已在租赁合同中约定并包括在租赁付款额中，计入了租赁资产价值。承租人在支付最后一笔租金时支付该笔名义价，反映资产所有权的转移，无须调整固定资产的价值。

2）退还租赁资产。这种情况下，承租人在会计上应注销资产的账面价值。

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3）续租。期满续租时，视同该项租赁一直存在而进行正常账务处理。若租赁期满没有续租，根据租赁合同规定承租人须支付赔偿金，作为营业外支出处理。

租赁业务核算问答（3）

32怎样确定最低租赁付款额及其现值？

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最低租赁付款额即资本化的租赁金额。它分为两种情况：一是租赁合同规定承租人有廉价购买选择权。租赁付款额是指租赁期内，承租人按照租约支付给出租人的租金总额与另行支付的购买价格之和。二是租赁合同未规定承租人有廉价购买选择权，此时的租赁付款额是指租赁期内，承租人按照租赁合同支付给出租人的租金总额，与承租人（或与承租人有关的一方）担保的资产余值之和，加上租赁期届满时承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。就某项融资租赁而言，租赁付款额究竟包括哪些内容，应视租约的具体规定而定。

最低租赁付款额是承租人的租赁负债，与其现值的差额属于未确认融资费用。

最低租赁付款额-最低租赁付款额现值（或租赁资产公允价值）

＝ 未确认融资费用

最低租赁付款额是承租人确定融资租赁资产、租赁负债入账金额的依据。

【例45】 甲公司向乙公司租入一台全新设备，设备预计使用12年。租约的有关内容如下：

（1）租期10年，不可撤销。

（2） 每年支付租金60 000元，于年末支付。

（3）承租人担保余值50 000元，设备未担保余值100 000元。

（4）租赁开始日，设备的公允价值为387 309元。

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（5）出租人的租赁内含利率为12％。

（6）租期届满，租赁资产由出租人收回。

此外，在本租赁项目的谈判与签订合同过程中，甲公司支付佣金、差旅费等8 000元。

根据上述资料，可知该项租赁业务属于融资租赁。承租人甲公司的有关计算如下：

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（1）最低租赁付款额＝60 000×10＋50 000＝650 000（元）

（2）根据出租人的租赁内含利率12％计算最低租赁付款额现值。具体如下： 60 000×5650 22（n ＝10、r ＝12%的年金现值系数）＝339 013（元）

339 013 50 000×0321 97（n ＝10、r ＝12%的复利现值系数）

＝339 013 16 099=355 112（元）由于最低租赁付款额的现值355 112元低于租赁开始日资产的公允价值387 309元，所以乙公司对租入资产应按355 112元记录资产价值。租赁负债为 650 000元。两者的差额 294 888元为未确认融资费用。

33怎样摊销未确认融资费用？如何分摊融资费用，是承租人融资租赁会计核算的核心问题。我国租赁准则规定，承租人应采用实际利率法摊销。由于租赁开始日租赁付款额现值计算采用的折现率不同、租赁资产的入账价值基础不同，分摊融资费用所选择的实际利率也有差异。实际利率的选择具体包括四种情况：

（1）租赁资产以最低租赁付款额现值作为入账价值，现值的计算以出租人的租赁内含利率作为折现率的，应将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

（2）租赁资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值，现值的计算以租赁合同规定利率作为折现率的，应将租赁合同利率作为未确认融资费用的分摊率。

（3）租赁资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值，现值的计算以银行同期贷款利率作为折现率的，应将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

（4）租赁资产以公允价值作为入账价值的，应重新计算融资费用分摊率，该分摊率是

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指在租赁开始日使最低租赁付款额现值等于租赁资产公允价值的折现率。

【例46】 采用例45资料，设备的公允价值为300 000元，其他条款不变。

在这种情况下，设备的最低租赁付款额现值仍为355 112元，甲公司对租入设备应按公允价值300 000元入账。最低租赁付款额为650 000元，它与设备入账价值的差额350 000元为未确认融资费用。

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租赁期内，甲公司分摊未确认融资费用时，分摊率应重新计算。计算如下：

300 000＝60 000×PA（10， r）＋50 000×PV（10，r）

此算式须在多次测试的基础上，采用插值法计算求得。

当r＝16%时，60 000×4（元）

833 2＋50 000×0226 7＝301 327（元）＞300 000

当r＝18%时， 60 000×4（元）

494 1＋50 000×0191 1＝279 201（元）＜300 000

因此，16%＜r＜18%。采用插值法计算，r＝1612%。租赁期内按此利率分摊未确认融资费用350 000元。

34怎样进行出租人的会计处理？出租人以融资租赁方式出租资产的会计处理要点及程序如下：

（1）在租赁期开始日，融资租赁债权的确认及会计处理。在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。

1）确定最低租赁收款额。最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上与于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

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2）确认未担保余值。未担保余值是指租赁资产余值中扣除出租人的担保余值以后的资产余值。未担保余值不能作为应收租赁款的一部分，但应包括在出租人投资总额中。

3）确认租赁投资总额。租赁投资总额包括最低租赁收款额和未担保余值，是出租人对租赁资产的投资总额。

4）确认未实现融资收益。未实现融资收益是最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额。

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根据上述步骤，在租赁开始日，出租人的会计分录为

借：长期应收款——应收融资租赁款 （最低租赁收款额）

未担保余值

贷：融资租赁资产（租赁投资净额）

未实现融资收益

（2）按期收取租金。租金的结算一般有预收、应收或当期即期结算。不管采取哪种方式，均需在租约中明确，出租人按规定收取。

为了真实、客观地反映出租人的融资租赁债权价值，对应收未收的租金，出租人应定期进行分析检查，合理计提坏账准备。对实际发生的租金坏账，出租人应按规定进行损失弥补。具体账务处理与一般应收账款坏账的核算相同。

（3）初始直接费用的会计处理。初始直接费用在新准则中计入了应收融资租赁款的入账价值。

（4）未实现融资收益的分摊及会计处理。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人在租赁期内按协议收取租金时，应借记“银行存款”账户，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”账户。由于收取的租金中包括本金和利息两部分，租金中相当于利息的部分，应确认为出租人的融资收入，借记“未实现融资收益”账户，贷记“租赁收入”账户。出租人应当采用实际利率法确认当期的融资收入。

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（5）或有租金的会计处理。或有租金应当在实际发生时计入当期损益，借记“银行存款”账户，贷记“租赁收入”账户。

（6）核算未担保余值的会计处理。

1）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目；同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。

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2）如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目；同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。

（7）租赁期满时的会计处理。租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：

1）租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有可能出现以下三种情况：①对资产余值全部担保的。出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，出租人应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。②对资产余值部分担保的。出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，出租人应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。③对资产余值全部未担保的。出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。

2）优惠续租租赁资产的，有以下两种情况：①如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。②如果租赁期届满时承租人没有续租，出租人应根据租赁合同规定向承租人收取违约金，并将其确认为营业外收入。同时，收回的租赁资产按上述规定进行处理。

3）留购租赁资产。租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融

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资租赁款”科目。

【例47】 采用例45资料。本项租赁业务中，出租人乙公司发生初始直接费用5 000元，其他条件不变，要求作出乙公司的有关会计分录。

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（1）购入资产。为融资租赁购入的资产，一般直接发往承租人，无须通过出租人的仓库。但为了汇总租赁资产的原价，反映资产的出租情况，会计上可设“融资租赁资产”核算。购入资产时：

借：融资租赁资产387 309

贷：银行存款387 309

（2）租赁期开始日，确认应收融资租赁款和未实现融资收益。

本例中不存在与承租人或出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，且租赁内含利率为12%。出租人乙公司的有关计算如下：

最低租赁收款额＝租金总额＋承租人担保余值＝6×10＋5＝65（万元）

应收融资租赁款＝最低租赁收款额＋初始直接费用＝650 000＋5 000＝655 000（元）

未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋初始直接费用＋未担保余值）-（最低租赁收款额现值＋初始直接费用＋未担保余值现值）

＝755 000-（60 000×5650 22＋5 000＋150 000×0321 97）

＝362 691（元）

乙公司出租资产时：

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借：长期应收款——应收融资租赁款655 000

未担保余值100 000

贷：融资租赁资产387 309

未实现融资收益362 691

银行存款5 000

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“未实现融资收益”属于“长期应收款”的备抵账户。期末，出租人乙公司将“长期应收款”账户借方余额减去“未实现融资收益”账户贷方余额后的投资净额，列入资产负债表中。

（3）按期收取租金，同时分摊未实现融资收益。

出租人在租赁期开始日确认的“未实现融资收益”相当于它对客户贷款的利息收入，该项利息收入总额应按租赁期逐期分摊，确认为各期的租赁收入，就像银行在贷款期内确认利息收入一样。租赁期开始日，出租人一般应编制“租赁摊销表”，以便据此进行相应的账务处理。例47中，乙公司对未实现融资收益采用实际利率法摊销，这里的实际利率为租赁内含利率12％。分摊结果如表41所示。表41未实现融资收益分摊表（单位：元）

期数租金

①确认的融资收入

②＝上期④×12%租赁投资净额减少额

③＝①-②租赁投资净额余额

④＝上期④-本期③〖5〗387 309160 00046 477 13 523 373 786260 00044 8 15 146 358 0360 00043 037 16 963 341 677460 00041 001 18 999 322 679560 00038 721 21 279 301 400660 00036 168 23 832 277 568760 00033 308 26 692 250 876860 00030 105 29 5 220 981960 00026 518 33 482 187 4991060 00022

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501① 37 499 150 000合计600 000362 691 237 309 150 000注：① 为调整数。乙公司收入第一期租金时：

借：银行存款60 000

贷：长期应收款——应收融资租赁款60 000

同时，

借：未实现融资收益46 477

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贷：租赁收入（主营业务收入）46 477

以后各期的处理可比照上面进行。

（4）初始直接费用的处理。

初始直接费用属于出租人的投资，该项支出应用租赁收入弥补。因此，租赁期内确认各期租赁收入时，出租人应按各期确认的租赁收入占未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，并冲减各期确认的租赁收入。

例47中，乙公司发生初始直接费用5 000元，具体分配结果如表42所示。表42初始直接费用分配表（单位：元）期数确认的融资收入

①分摊率②

＝各期①÷362 691分摊金额③

＝5 000×②初始直接费用余额

④＝上期④-本期③〖5〗5 000146 4771281%1 4 359244 812741343 0371187%593 3 148441 00111049636 1697%499 1 550733 30518731%366 3101022 5016

30%565 2 582538 72110

37%618 3

68%534 2

18%459 1 091830 105830%415 676926

20%310 0合计362 691100%5 0000

由表42可知，出租人采用实际利率法确认各期租赁收入时，随着租期的增加，各期的租赁收入呈递减趋势。原因是，随着承租人所付租金的增加，出租人的租赁投资净额

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不断减少。初始直接费用按各期确认的租赁收入的比例分摊，分摊结果也呈递减趋势，符合费用确认的配比原则。不过，根据会计核算的重要性原则，初始直接费用金额较小时，可将其直接计入当期损益。

出租人对各期分摊的初始费用：

借：租赁收入

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贷：长期应收款——应收融资租赁款

（5）租赁期满的处理。

本例中，租赁期满，乙公司要收回出租资产。此时乙公司“长期应收款——应收融资租赁款”账户有借方余额50 000元，即租赁资产的担保余值。这里假设租赁期满时，资产的实际余值与担保余值一致。收回资产时：

借：融资租赁资产150 000

贷：长期应收款——应收融资租赁款50 000

未担保余值100 000

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租赁业务核算问答（4）

35怎样进行销售型租赁的账务处理？

融资租赁从出租人的角度看，分为直接融资租赁与销售型租赁。

销售型租赁的核算与直接融资租赁基本相同，只是租赁期开始日应确认销售损益。销售式租赁下的销售收入是出租人最低租赁收款额的现值；如果资产没有未担保余值，则销售收入就是租赁开始日租赁资产的公允价值。销售式租赁下的销售成本是出租人租赁资产的成本减未担保余值的现值。在这种情况下，未实现租赁收益则是租赁投资总额与其现值

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的差额。

【例48】 采用例47资料。乙公司购入设备的成本为300 000元，初始直接费用略，其他资料不变。

乙公司的有关计算如下：租赁投资总额＝租金总额＋担保余值＋未担保余值

＝600 000＋50 000＋100 000＝750 000（元）

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销售收入＝最低租赁收款额的现值（租赁内含利率为12％）

＝租金现值＋担保余值现值

＝60 000×5650 22＋50 000×0321 97

＝355 112（元）

销售成本＝租赁资产成本-未担保余值现值

＝300 000-100 000×0321 97

＝267 803（元）未实现租赁收益＝租赁投资总额-（最低租赁收款额现值＋未担保余值现值）

＝750 000-（355 112＋32 197）

＝362 691（元）乙公司的有关账务处理如下：

（1）购入资产时。

借：融资租赁资产300 000

贷：银行存款300 000

（2）租赁期开始日。

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借：长期应收款——应收融资租赁款650 000

未担保余值100 000

主营业务成本267 803

贷：融资租赁资产300 000

主营业务收入355 112

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未实现租赁收益362 691

可见，租赁期开始日，乙公司就实现销售毛利87 309（355 112-267 803）元，该毛利随以后各期租金的收回而逐渐收回。

36怎样核算租赁资产余值？（1）租赁期满，出租人资产担保余值的核算。

租赁期满，资产由出租人收回的，租期届满时，出租人应对资产价值进行评估。资产实际余值低于承租人担保余值的差额为资产余值损失，由承租人（或与承租人有关的一方）全额补偿，承租人支付的补偿金列做营业外支出，出租人收到的补偿金则作为营业外收入处理。

资产实际余值超过担保余值时，其差额为收益。既然融资租赁的实质是，出租人已将与租赁资产有关的全部风险和报酬转移给承租人，并通过资产余值的担保转嫁风险，那么租赁期满，资产实际余值超过担保余值所产生的收益应归承租人享有。更何况这种收益的产生，亦可能是承租人未充分使用租赁资产所致。当然，有时租约也规定这种收益在承租人与出租人之间分配。不管属于哪种情况，承租人收到出租人支付的租赁资产余值收益款时，作为营业外收入处理。

（2）租赁期满，出租人对租赁资产未担保余值的核算。

根据谨慎性原则的要求，出租人应定期（至少于每年年末检查一次）检查租赁资产的未担保余值，如有证据表明未担保余值已经减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在

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原已确认的损失金额内冲回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不作任何调整。

期末，出租人估计的未担保余值减少额（预计未担保余值低于原估计金额的差额）作为资产减值损失处理；以后已确认损失的未担保余值得以恢复时，应在原确认的损失金额内转回。需要注意的是：未担保余值减少时，对前期已确认的租赁收入不作追溯调整，只对未担保余值减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认租赁收入，并调整由此引起的未实现融资收益的减少。

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【例49】 采用例45资料，租赁期开始日，乙公司对租赁设备确定未担保余值100 000元。租赁期第六年，因性能高、价格低的同类新设备投放市场，乙公司原有的设备大大贬值。经确认，租赁期满的未担保余值为40 000元，其他资料不变。

据此，第六年乙公司应作如下处理：

（1）重新计算租赁内含利率。调整后的租赁投资总额为690 000元， 即租赁投资总额＝租金总额＋担保余值＋未担保余值

＝60 000×10＋50 000＋40 000＝690 000（元）

387 309＋5 000＝60 000×PA（10，r）＋90 000×PV（10，r）采用插值法计算调整后的租赁内含利率r。

当r＝10％时，60 000×6＝11％时，60 000×5

144 6＋90 000×0385 03 371元＞392 309元当r

8 2＋90 000×0352 2385 050元＜392 309元故10％＜r

＜11％。用插值法计算的结果，r＝1060％。

（2）根据调整后的租赁内含利率，重新编制“未实现融资收益分摊表”，如表43所示。表43未实现融资收益分摊表（单位：元）

期数租金

①确认的融资收入

②＝上期④×106%租赁投资净额减少额

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③＝①-②租赁投资净额余额

④＝上期④-本期③〖5〗387 309160 00041 05518 945368 3260 00039 04720 953347 410360 00036 82523 175324 2360 00034 36925 631298 605560 00031 65228 348270 257660 00028 731 353238 904760 00025 32434 676204 228860 00021 838 352165 876960 00017 58342 417123 4601060 00026 0

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②33 460①90 000合计600 000302 691297 31090 000注：① 33 460元＝123 460元-90 000元。

② 26 0元＝60 000元-33 460元。从乙公司计算的未实现融资收益分摊表42、表43的资料可以得知：

1）调整前，租赁期内未实现租赁收益362 691元

调整后，租赁期内未实现租赁收益302 691元

调整后，租赁期内未实现租赁收益减少60 000元

2）调整前，租赁期后5年未实现租赁收益148 601元

调整后，租赁期后５年未实现租赁收益119 742元

调整后，租赁期后5年未实现租赁收益减少28 859元

（3）编制调整分录。未担保余值发生减值时，乙公司当期的会计处理如下：

1）对减少的未担保余值60 000元确认为资产减值损失。

借：资产减值损失60 000

贷：未担保余值减值准备60 000

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2）调减租赁期后5年未实现融资收益28 859元。

借：未实现租赁收益28 859

贷：资产减值损失28 859

如果已确认损失的未担保余值在以后期间得以恢复，此时，也须重新计算租赁内含利率，调整升值当期与以后各期的未实现租赁收益。升值金额应在原确认的损失金额内转回，会计分录与上①、②相反。

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（4）租赁期的后5年，均按调整后的“未实现融资收益分摊表”（表43）确认各期的租赁收入及本金的收回，会计分录比照上面例47进行。

37什么是杠杆租赁？怎样进行会计处理？杠杆租赁是指出租人一般只需支付租赁资产全部价款的一部分，另以租赁资产作抵押，由金融机构贷款支付其余价款，然后将购入资产用于租赁的一种融资租赁形式。杠杆租赁涉及两对关系：一是出租人与承租人之间的租赁关系，二是出租人与贷款人之间的借贷关系。杠杆租赁在会计上的处理，主要包括：出租人以借款人身份向金融机构取得贷款，以收取的租金按期归还贷款本息。

【例410】 甲公司向乙公司出租一大型成套设备，价款100万元，租赁期6年，每年末乙公司须支付租金2 237元；租赁期满，设备无偿转让给乙公司。甲公司购置该设备的资金中，80％是以该设备作为抵押向银行办理的借款，借款合同规定期限6年，年利率8％，每年末还本付息一次。

甲公司的会计处理：

（1）租赁期开始日，通过内插法，计算如下：2 237×PA（6，r）＝1 000 000

r＝15%甲公司未实现融资收益摊销具体情况如表44所示。表4益分摊表（单位：元）

4未实现融资收

期数租金

①确认的融资收益

②＝上期④×15%应付本金减少额

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③＝①-②应付本金余额

④＝上期④-本期③〖5〗1 000 00012 237150 000114 237885 76322 237132 8131 3737 39032 237113 159151 078603 31242 23790 497173 740429 57252 237 436199 801229 77162 23734 466229 7710合计1 585 422585 4221 000 0000

（2） 计算年还款额，并编制年还本付息表。

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该笔租赁业务中，甲公司借款总额＝1 000 000×80％＝800 000（元）年还款额＝800 000÷4622 88（n＝6、r＝8%的年金现值系数）

＝173 052（元）据此编制的年还本付息表如表45所示。表4表（单位：元）

5年还本付息计算

期数还款额

①确认的融资费用

②＝上期④×8%已还本金

③＝①-②应付本金余额

④＝上期④-本期③〖5〗800 0001173 052 000109 052690 9482173 05255 276117 776573 1723173 05245 8127 198445 9744173 05235 678137 374308 5995173 05224 688148 3160 2356173 05212 819160 235①0合计1 038 312238 314800 0000注：① 为调整数。（3）出租人甲公司的会计处理。

1）向银行借款购入设备时：

借：融资租赁资产——抵押资产1 000 000

贷：长期借款——抵押借款800 000

银行存款200 000

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同时：

借：未确认融资费用238 314

贷：长期借款——抵押借款238 314

这里，“未确认融资费用”账户属于“长期借款”账户的备抵账户。期末，该账户余额应从“长期借款”账户中扣除，以长期借款净额列入资产负债表中。

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2）将设备出租给乙公司时：

借：长期应收款——应收融资租赁款1 585 422

贷：融资租赁资产——抵押资产1 000 000

未实现融资收益585 422

3）分期收入租金。

收入第一期租金时：

借：银行存款2 237

贷：长期应收款——应收融资租赁款2 237

同时：

借：未实现融资收益150 000

贷：租赁收入150 000

4）分期偿还贷款。

偿还第一期贷款时：

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借：长期借款——抵押借款173 052

贷：银行存款173 052

同时：

借：财务费用 000

贷：未确认融资费用 000

甲公司以后各期收入租金，偿还贷款的会计分录可比照上面3）、4）进行。

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可见，杠杆租赁下，出租人甲公司各期的实际租赁收入是会计上确认的租赁收入与租赁费用的差额。它将租赁期内应向承租人收取的租金、应向贷款人支付的利息分别通过“未实现融资收益”、“未确认融资费用”账户核算，一方面可完整地反映租金的收取及利息的支付情况，另一方面两者的差额即为出租人应得的租赁收入。此外，杠杆租赁下，长期借款属于非追索性债务。因此，甲公司实际的长期债权应为其租赁投资总额减去非追索性债务以及应付贷款人的租赁费用后的净额。

租赁业务核算问答（5）

38什么是售后租回？怎样进行会计处理？

售后租回简称回租，是指承租人（销货方）将资产先出售、后租回的一种形式。售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。

（1）售后租回形成融资租赁。

在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主（承租人）而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易，出售资产的损益应与资产的金额相联系。因此，无论卖主（承租人）所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，

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同时相应增加或减少折旧费用。

【例411】 假设2009年1月1日，甲公司将一台塑钢机按700 000元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为700 000元，账面原价为1 000 000元，已提折旧400 000元。同时，甲公司与乙公司又签订了一份融资租赁协议，由甲公司将机器租回。

甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额会计处理如下：

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（1）2009年1月1日，结转出售固定资产的成本。

借：固定资产清理600 000

累计折旧400 000

贷：固定资产1 000 000

（2）2009年1月1日，向乙公司出售固定资产。

借：银行存款700 000

贷：固定资产清理600 000

递延收益——未实现售后租回损益100 000

未实现售后租回收益分摊表（年限平均法）如表46所示。表4收益分摊表（年限平均法）2009年1月1日（单位：元）

6未实现售后租回

日期售价固定资产账面价值摊销数未实现售后租回收益2009年1月1日700 000600 000100 0002009年12月31日20 00080 0002010年12月31日20 00060 0002011年12月31日20 00040 0002012年12月31日20 00020 0002013年12月31日20 0000合计700 000600 000100 000注：摊销期5年，分摊率20%。（3）2009年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）20 000

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贷：制造费用——折旧费20 000

（2）售后租回交易形成经营租赁。

如果售后租回交易认定为经营租赁的，售价与账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）应予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。承租人应设置“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值），分摊时，按上述比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少租金费用。

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【例412】 2009年1月1 日，甲公司将全新办公用房一套，按照30 000 000元的价格售给乙公司，并签订了一份租赁合同，从乙公司租回该办公用房，租期为3年。办公用房原账面价值为29 000 000元，预计使用年限为25年。租赁合同规定，第一年末支付租金500 000元，第二年末支付租金750 000元，第三年末支付租金750 000元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权。（假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）

甲公司的会计处理：

第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。

第二步，计算未实现售后租回损益。未实现售后租回损益＝售价-资产的账面价值

＝30 000 000-29 000 000＝1 000 000（元）第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益，如表47所示。表47未实现售后租回损益分摊表（年限平均法）2009年1月1日（单位：元）日期售价固定资产

账面价值租金支付比例摊销数未实现售

后租回收益2009年1月1日30 000 00029 000 0001 000 0002009年12月31日0250250 000750 0002010年12月31日0375375 000375 0002011年12月31日0375375 0000合计30 000 00029 000 00011 000 000

第四步，会计分录为：

（1）2009年1月1日，向乙公司出售办公用房。

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借：银行存款30 000 000

贷：固定资产清理29 000 000

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递延收益——未实现售后租回损益1 000 000

（2）2009年1月1日，结转出售固定资产的成本。

借：固定资产清理29 000 000

贷：固定资产29 000 000

（3）2009年12月31日，分摊未实现售后租回损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益250 000

贷：管理费用——租赁费250 000

【例413】 承租人拟以一艘船作为标的物向出租人申请售后租回业务，船的原始购置成本为 8000万元，船的正常折旧年限为20年，已使用7年，账面净值为5200万元。双方约定以7500万元作售后租回，租期为3年，租赁年利率为7%，本金每年回收2500万元，期满所有权转移，手续费100元。（单位：万元）

（1）承租人将拟出售的自有固定资产转为清理。

借：固定资产清理5 200

累计折旧2 800

贷：固定资产8 000

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（2）与出租人签订资产买卖合同，将资产出售给出租人。

借：银行存款7 500

贷：固定资产清理5 200

递延收益——未实现售后租回收益2 300

（3）签订租赁合同，承租人按资产账面净值与应付租赁款的现值较低的入账。

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借：固定资产——融资租入固定资产5 20000

未确认融资费用3 35001

贷：长期应付款——应付融资租赁款8 55001

（4）支付租金本息。

第一年支付租赁本息时，

借：长期应付款——应付融资租赁款3 025

贷：银行存款3 025

第二年支付租赁本息时，

借：长期应付款——应付融资租赁款2 850

贷：银行存款2 850

第三年支付租赁本息时，

借：长期应付款——应付融资租赁款2 675

贷：银行存款2 675

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（5）在租期内，未确认融资费用采用直线法分摊。

借：财务费用1 11667

贷：未确认融资费用1 11667

（6）按正常使用年限计提折旧计入当年成本费用。

借：制造费用、营业费用、管理费用400

贷：累计折旧400

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（7）递延收益——未实现售后租回收益按折旧进度分摊。

借：递延收益——未实现售后租回收益177

贷：制造费用、营业费用、管理费用177

（8）租赁期满，资产账面净值与资产实际价值大体一致，承租人不需要调账，以名义货价取得所有权。

借：长期应付款——应付融资租赁款001

贷：银行存款001

（9）将“融资租入固定资产”转为“自有固定资产”。

借：固定资产——××设备5 200

贷：固定资产——融资租入固定资产5 200

39什么是转租赁？怎样进行会计处理？转租赁是指租赁期内，承租人将租入的资产转租给新的承租人的一种租赁形式。转租赁业务一般涉及三方（原出租人、原承租人同时也是新出租人、新承租人）和两份租约（原出租人与原承租人之间、新出租人与新承租人之间的租约）。会计处理上，转租对原出租人没有影响，其会计处理仍按原来的融资租赁或经营租赁进行；对原承租人兼新出租人及新承租人而言，其会计处理应视租赁性质（融资租赁或经营租赁）而定。

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（1）新承租人的会计处理。

作为新承租人，它与原出租人及原租约没有联系，只需按照与原承租人兼新出租人所订租约，按规定标准确定为融资租赁或经营租赁，然后进行相应的会计处理。

（2）原承租人兼新出租人的会计处理。

1）如果原租约规定，租赁期满，资产的所有权将转移给承租人，或承租人有廉价购买租赁资产的选择权，则原承租人可以任何方式转租该资产。

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2）如果原租约没有规定上述两个条件，但具备融资租赁的其他条件，则原承租人也可以融资租赁或经营租赁转租资产。但由于受原租约的，新租约不能包含租赁期满转移所有权，或允许承租人廉价购买租赁资产的条款；新租约的租期也必须在旧租约规定的租期内；如果原租赁属于经营租赁性质，转租也只能是经营租赁。

原承租人的账务处理应注意两点：一是原资产采取融资租赁方式租入的，不论转租属于哪种情况，原租赁下尚未摊销完的租赁资产余值，一般应作为新出租的租赁资产成本。二是租赁期内，原出租人应按原租约规定向原出租人支付租赁费，同时按新租约规定向新承租人收取租金。支付租赁费、收取租金应分别进行账务处理，所支付的租赁费，既可直接计入有关费用，也可作为转租期内各期租赁收入的抵减。

【例414】 甲租赁公司根据与乙承租企业的合同，首先向另一租赁公司丙租入所需设备，该设备成本200万元。甲公司每年应付丙公司的租金（包括租赁成本）23万元，甲公司每年向乙承租企业收取租赁收益25万元。在不考虑其他因素影响的情况下，按净额法核算，甲公司会计分录为

（1）向丙公司租入资产。

借：待转租赁资产2 000 000

贷：应付转租赁租金2 000 000

（2）甲租赁公司与乙承租企业按合同起租时。

借：应收转租赁租金2 000 000

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贷：待转租赁资产2 000 000

（3）甲公司计算第一期租金时。

借：应收账款——应收转租赁收益250 000

贷：应收转租赁租金230 000

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租赁收益20 000

（4）实际收到租金时。

借：银行存款250 000

贷：应收账款——应收转租赁收益250 000

（5）每期支付转租赁租金时。

借：应付转租赁租金230 000

贷：银行存款230 000

（6）租赁期满，甲公司按合同规定将租赁资产出售，出售收入1万元。

借：银行存款10 000

贷：待转租赁资产10 000

40怎样进行租赁的列报与信息披露？承租人在编制资产负债表时，应当检查与融资租赁相关的长期应付款是否存在一年内到期的情况。如果存在，就应当考虑进行重分类，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示，并应当在附注中披露与融资租赁相关的信息。

出租人在编制资产负债表时，应当检查与融资租赁相关的长期债权，即应收融资租赁

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款是否存在一年内到期的情况。如果存在，就应当考虑进行重分类，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为流动债权列示，并应当在附注中披露与融资租赁有关的信息。

承租人对于重大的经营租赁，例如在若干年度内不可撤销的经营租赁，未来会导致经济利益流出企业，应在附注中披露相关信息。出租人应当披露各类经营租赁租出资产在资产负债表日的账面价值。也就是说，如果出租资产已经计提折旧，或发生了减值等情况，出租人应披露原价扣除已计提的折旧或已确认的减值后的净值；如果出租资产已进行了摊销，则应披露其摊余价值。

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由于售后租回交易是一种特殊的交易，因此应特别加以披露。承租人和出租人除应当按照一般情况下融资租赁或经营租赁对售后租回交易进行披露外，还应当对售后的租回合同中的重要条款作出披露。

（注：可编辑下载，若有不当之处，请指正，谢谢!）