行为审计相关问题研究

行为审计相关问题研究

作者：赵 晨

来源：《消费导刊·理论版》2008年第08期

行为审计研究是行为会计研究中最为重要的组成部分。根据Bamber（1993）的统计，在行为会计研究的构成中，行为审计研究所占比重由1987年的28%增加到1991年的58%，而与此同时，财务会计与管理会计的行为研究均有所下降，管理会计的行为研究至今维持在28%左右。行为审计研究之所以能够持续增长，其主要原因在于审计判断研究所依赖的决策行为研究、认知心理研究等已经发展出可供跨学科应用的研究典范。心理学理论是行为审计发展的理论基础，心理学研究成果在行为审计研究中的不断应用也促进了其自身的进一步发展。心理学通过一系列可重复验证的实验以及严密的假设，建立了可以解释以及预测现象的模型。会计学者引用相关模型和理论突破来解决会计问题，久而久之，形成一种研究典范。心理学理论的发展为行为审计研究提供诸多的研究突破，并先后产生了四个相对独立的研究典范，它们分别是透镜模型、判断认识过程、决策前行为和问题解决等。下文分别对四个研究典范进行讨论，并结合行为审计研究近期动态谈谈行为审计研究发展过程中应注意的问题。

（一）透镜模型：透镜模型是环境知觉理论的一部分，而环境知觉理论是环境心理学的重要内容。环境知觉理论存在多种理论分析方式，包括格式塔理论、功能主义理论以及概率功能主义。透镜模型是概率功能主体理论的最为重要的构成部分，它是用数学来描述个体知觉过程的一个模型。透镜模型认为，主体对大环境作判断时，会给不同的刺激（即线索）赋予不同的概率值，并对一系列散布的环境信息进行过滤并重新结合成有序统一的知觉。在个体利用可能歪曲的信息对环境的真实特征做出判断方面，透镜模型强调知觉是一个概率计算的过程，受到个体差异的影响。建构环境知觉时主体起着非常主动的作用。尽管我们从外界接受的原始信息常常有缺陷或被误导，但当我们把得到的感觉信息与过去的经验结合起来时，就会达到对环境真实状态的评估。透镜模型一方面可以用以研究个人如何用已知的线索进行调查并得出最终的决策，另一方面也可以用以研究实际发生的现象与某一线索之间的特殊关系。在行为审计研究的早期，研究者积极应用透镜模型理论来捕捉审计人员的判断政策，并评估他们的判断品质，从而逐步形成透镜模型这一研究典范，又称政策捕捉。政策捕捉主要探讨审计人员如何处理或整合其所搜集的数据，如果每位审计人员的整合方式可以用统计方法加以推论，并以数学模型作为表征，则这位审计人员的判断政策已经被捕捉。政策捕捉的研究除了利用统计方法捕捉审计人员的判断政策外，也评估判断绩效。

（二）口头报告方法在审计研究中的运用，其具体方式分为同时口头报告方法，即实验者要求受试者根据一些资料进行决策，并且在接触到资料以至作出决策之间，将其思考过程全部说出来。受试者身旁有一部录音机，实验者将其口头报告录音，经整理后再经一定程序进行断句、编码并成为书面报告。实验程序可分为两个阶段：首先是练习阶段，使受试者熟练出声思考，减少受试的压力和负担；其次是正式实验阶段，在一个安静的房间里，要求受试者说出其思考过程，试验者随时提醒受试者不能静默太久。行为会计学者应用口头报告法研究审计人员处理信息的过程而形成的报告分析。作为人类信息处理审计研究的另一途径，口头报告方法探

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索决策前行为取得了一定的成绩。Biggs Mock（1983）探讨审计人员的内部控制评估行为与审计规划，将口头报告的研究结果视为一连串行为片断所构成的序列，他们深入地抽象归纳这些行为片断，得出决策模型并画出流程图。在口头报告记录受试者的决策过程，Biggs发现有的受试者采取系统式策略，即在审计人员决定查核范围时，先搜索足够信息；也有受试者采用导向式策略，即审计人员首先选定一种查核程序，再就该程序搜索有关信息。Biggs进一步分析两种不同的决策行为，并认为导向式策略的审计人员所需要的时间最短，改变和调整的次数最少，所注意到的决策信息也最少。报告分析这一研究方法虽然存在很多弊端，在心理学界也存在争议，但是，它对于审计学者研究审计人员的判断过程有极大的帮助，也为分析审计人员解决问题能力的研究找到了一个突破口。

（三）问题解决-审计人员判断能力研究：信息使用者解决问题的能力（即判断能力）是心理学家的重要研究领域。在心理学的范畴内，问题解决是指当人们想要达到一个特定的目标但又不能立即找到达到该目标的合适的路径时人们所从事的活动。心理学家认为，影响问题解决的因素包括专业知识、心理定势、功能固著以及问题的性质等。其中，专家与专长因素的研究最为行为审计学者所关注。认知心理学发现，专家并不只是比其他人更“聪明”，专家与新手的决策质量受下列因素影响：①知识基础；②专业记忆；③问题表征方式；④问题解决途径；⑤初始状态加工；⑥问题解决的速度和准确性；⑦自我监控能力。20世纪80年代开始，审计行为研究开始涉及经验与判断之间的关系，他们进行了有关有经验审计人员（专家）与无经验审计人员（新手）的比较，结果发现，生手与专家的判断差异，并非纯粹由审计经验的时间长短的差异造成，而是取决于特定知识的差异。据此，影响会计师事务所审计任务分配的重要因素就是确认审计人员的知识水平及其是否有充足的经历来实現高水平的审计。同时，学者们着手探讨知识与审计人员的表现的关系，认为知识是审计人员判断能力的决定性因素。这种强调知识差异的研究方式，在20世纪80年代末期至20世纪90年代形成为专家与专长研究典范。 从近期行为审计研究发展来看，其研究重心逐步从研究判断审计人员的认知过程转移到研究审计人员的判断能力上来。20 世纪80 年代中期开始，研究影响审计人员判断能力的因素的文章逐渐增多，并随着研究的深入，学者们不断发掘其他因素的作用。例如，为了避免错误的决策，审计人员必须向其上级辩证其决策依据。审计人员为了满足上级这一辩证的需求，在做成判断前、后都整合并分析其所得到的线索，以支持其决策（Emby，1988）。这一辩证的因素被称为解释责任。除此以外，由于会计决策牵涉到财务以及经济上的后果，财务诱因也逐步成为学者关心的因素。20世纪80年代后期的行为审计研究，则将解释责任与财务诱因作为实验变数加以控制，探讨知识等认知因素在决定审计专长中所扮演的角色。另外，值得一提的是，Libby（1993）整合了相关实证研究，提出一个包含其他决定判断因素的模型，即决策绩效是能力、知识、动因以及环境的函数。Kennedy（1993，1995） 提出了如何改善决策能力，降低偏误的除误模型，并区分为数据相关型偏误和努力相关型偏误。 参考文献

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