关于战略审计与公司治理的思考

作者： 刘世云

来源：《中国乡镇企业会计》 2011年第7期

刘世云

一、战略审计理论框架

自上世纪70年代战略审计萌芽出现以来，国内外对于战略审计的研究至今仍然处于探讨的阶段，企业战略审计研究的治理观则认为股东和经理的目标函数是不同的，由于信息不对称的存在，经理有可能在战略管理的过程中采取机会主义行为，从而损害股东和其他利益相关者的利益。因此，必须通过战略审计加强对于公司战略管理过程的监督，确保有利于股东和其他利益相关者利益的战略能够得到制定和执行。企业战略审计既不同于传统的审计，也不同于一般的分析评价，它是受企业经营者的授权或委托，为了改进企业整体的战略管理绩效，以被审计企业的战略管理活动为对象，在分析企业外部环境和内部条件的基础上，通过搜集、整理和分析相关的证据，全面、系统、、定期合理的评价与控制企业的经营思想和经营方针，就公司的目标、计划、程序和战略提出建议，改进企业战略管理效果的活动，帮助企业从长远出发，注重改善和充分利用企业现有的各种资源和技术要素，提高企业经营效益。

（一）审计目标

战略审计的目标就是确保符合股东和其他利益相关者利益的战略能够被合理制定并有效执行。在这一审计目标指导下，审计人员应关注股东和其他利益相关者的利益是否在战略制定过程中得到了重视和反映，符合股东和其他利益相关者利益的“好”战略在具体执行过程中是否被有意曲解和违背等。实施战略审计的目的主要是要保证企业开展的战略活动在经济上可行，过程中得到有效执行并最终获得预期利益。随着全球经济一体化进程，企业战略活动与其他企业、其他行业、其他国家的经济联系日益密切。战略审计的采用与否、应用的合理性与否影响到的不仅是一个企业，还会涉及到一个地区，一个产业的发展，甚至关系到整体经济的发展趋势。战略审计不同于一般的外部审计和内部审计，它既保留财务信息方面的分析也涵盖战略管理的运用，战略审计业务比一般的审计业务要经历更长的时间，面对更复杂的环境这就对提供战略审计服务的组织和人员提出了更高的要求。

（二）审计主体

战略审计的主体主要是由董事领导的董事会专门委员会、外部审计师等。在董事会下组建由董事主导的战略审计委员会（strategic audit committee）是实施战略审计的最佳方式。考虑到建立一个新委员会可能成本很高，利用公司现有的审计委员会并建立审计委员会的战略审计工作机制可能是一个现实选择。由于审计师的性比较强，董事会可以聘请审计人员来从事专门的战略审计项目。

（三）审计对象

战略审计的对象是公司整个战略管理过程及其实施效果，战略审计应能覆盖各层次的战略管理活动，特别是公司整体层次的战略管理管理层和董事会对于战略有不同的视角，因而战略审计分为两个层面，一是管理层面；二是治理层面。管理层负责把战略愿景转变为现实在这一过程中，他们必然专注于战略实施企业管理层面，战略审计强调效率和效果，基于以下假设：一是企业经营环境是高度不确定的，企业的战略管理是一项高风险的管理活动；二是企业经理的有限理性，他们的知识和能力存在不足。因此，要有专业人士来帮助他们，为他们提供有关企业内外环境的分析性信息，帮助他们评价既定战略的执行效果。

（四）审计职能

战略审计的主要职能是监督和评价。由于采取了理性经济人的基本假设，战略审计的执行者往往是带着批判的眼光来审视战略管理人员及战略管理过程的，其职能也侧重于战略制定和实施的监督与评价。

二、战略审计在公司治理中的作用

（一）战略审计有利于董事会履行战略职责

在公司战略层面，董事会的主要职责是对公司管理层提供战略指导和监督，管理层的职责是制订战略并付诸实施。现实中，管理层往往具有信息优势，其发言权超过了董事会。在这种信息不对称的背景下，多渠道信息是有效治理的重要保障。战略审计提供的信息有别于管理层直接提供的信息，它包含对过去整个战略管理活动的分析和评价，能够让董事会充分了解管理层制定战略的依据，实施战略时与原目标之间的偏离程度，以及在评估和控制阶段对结论的恰当性和战略做出合理的调整。因此，战略审计有利于董事会成员全方位地了解公司的战略管理活动，履行其监督职责，降低代理成本。

（二）战略审计有利于管理层降低战略风险

在战略活动中无法回避和消除风险，因而管理层需要持续地关注既定战略对内外环境的适应性，并适时做出调整，将战略风险降低到可以接受的程度。在这个过程中，战略审计能发挥其应有的作用。战略审计从属性上来讲是一种管理审计，其主旨在于审查受托管理责任，优化战略决策行为，促进企业资源的有效利用。虽然战略审计是一种审计活动，但是这并不代表它与管理层处于一种完全对立的状态。它可以在企业需要的时候进行，在问题尚未发生或发生之初就能发出警示或给予适当的建议，必要时，还可提出不同的备选战略以供参考。所以它能够协助管理层防范和控制战略风险，发挥事前的预防性作用。

（三）战略审计有利于外部审计师应用现代风险导向进行审计

现代风险导向审计通过“战略分析经营环节分析会计报表剩余风险分析”的基本思路，将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来，从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。战略审计人员审视战略管理的全过程，关注影响战略风险的各因素，他们在透视企业的所有战略管理活动之后所得出的信息对于外部审计师而言是一种具有价值的可利用资源。这种资源能够帮助外部审计师迅速地了解企业的战略形势，把握潜在的重要战略风险，从而可节省进行战略分析的时间和精力，减少审计成本，提高审计效率。从公司治理角度看，战略审计人员通过向注册会计师提供有用信息而部分替代和弥补外部审计，及时防范舞弊的同时降低了企业治理契约的履约成本。

三、建立战略审计制度的几点建议

在企业经营实践中，董事会很少能对公司战略的制订和实施进行自发的参与和监督。公司的董事会在很大程度上已经演变成了经理的“橡皮图章”。针对我国公司在战略制订与实施过程中存在的随意性、主观臆断性与“一言堂”现象，本文认为，应主要从提高董事会和财务数据的质量等方面来建立和完善董事会参与和监督公司战略的制度基础。其中，提高董事会质量包括增强董事的性、责任心及其能力方面。

（一）从建立现代企业制度的角度看，应从完善公司治理结构方面增进董事性的制度建设

董事能否保持性，一方面取决于其职业道德，另一方面又取决于董事在与管理者博弈过程中的力量对比（涉及到董事会的结构及董事的产生程序和机制）。董事的性必须通过制度的安排来使保持董事性的力量达到一种均衡。其中，必须解决好董事的激励问题，否则董事就会为了增加自己的效用而产生与管理者共谋的机会主义倾向。共谋作弊是董事缺乏性的表现。若经理层和董事共谋作弊，则战略审计将失去监督和评价的作用。

（二）董事会成员要专业化，并且要明确各自的职责

董事会成员专业化主要包括两个方面的内容：一是公司的董事不搞“兼职董事”或“名誉董事”等头衔。因为，公司若设立此类董事，不仅不利于公司董事会成员作用的发挥，而且会大大降低公司决策、运行的效率和质量。二是董事会成员应是某一方面的专家或专门人才。在组建董事会时，要考虑各成员的特长，使其在专业上得到合理的配置，建设一个具有多样化背景的董事会可以为正确的战略制定增加价值。同时，可在董事会下设战略审计委员会，明确各董事之间的分工权限，增强董事对公司经营决策的参与程度。应对董事的持有公司股份的最低数量做出规定，董事在任职期间不得转让其股份。

（三）内部审计与外部审计相互协调

实施战略审计，必然会涉及到性与审计风险问题。为了保证战略审计顺利实施，要充分发挥内部审计与外部审计各自的优势，避免发生利益冲突。内部审计人员应提高其业务能力，具备与战略审计相关的专业知识。与传统审计不同，战略本身涉及到管理知识、财务知识等，内部审计人员如果还把自己的知识能力锁定在财务知识方面的话，显然是不合适的，所以，内部审计人员应注意吸收与战略管理有关的专业知识，以具备适当的胜任能力。

（四）建立战略审计评价标准

财务审计的评价标准是会计准则，管理审计也应该有类似的评价标准。但在世界范围来看，普遍接受的管理审计标准尚未建立，管理审计人员往往只是凭借职业判断来发表管理审计意见。对于战略审计而言，这也是一个无法回避的问题。缺乏可行的战略审计评价标准必然会制约战略审计的发展。目前，平衡计分卡和价值度量（VBM）都是不错的选择。审计委员会应该注意结合企业实际来建立标准，选择指标，并且在股东、监事会、董事会以及管理层之间进行充分的沟通，以形成共识，便于实施。

（五）战略审计应以事实和数据为依据

企业运营的财务数据是考核和评价经理人员对公司战略实施情况的重要根据。可由战略审计委员会聘请注册会计师进行审计并对其进行真实性鉴定，或是将公司的内部审计部门划归战略审计委员会领导。对于注册会计师的外聘，应以制度的形式固定下来，聘请、替换都要经过必要的程序，减少管理者更换注册会计师的随意性。将审计费报酬保持在合理的水平上，消除审计师追求额外好处的动机，从而消除注册会计师参与共谋的经济基础，保证评价数据的真实有效。

（作者单位：佛山职业技术学院）