基于核算视角的商誉会计问题剖析

基于核算视角的商誉会计问题剖析刘摘要：商誉作为一项特殊资产，列示于企业资产负债表。然而，企业会计准则却没有对商誉给出一个明确的定义，企业商誉会计核算的边界也不够清晰。本文从商誉的初始确认和后续计量两个阶段对商誉会计核算存在的问题进行分析，发现商誉的初始确认可能存在资产价值虚增，商誉的减值处理有可能会流于形式，进而提出改进意见和建议。关键词：企业合并；商誉减值；企业会计准则一、引言商誉是我国企业财务会计核算体系中的一项资产。作为一项非流动性资产，独自占据资产负债表中资产类项目的一栏。在现实经济生活中，人们似乎能够感知商誉的客观存在，对其能为企业带来未来经济利益的能力也能达成共识；但是，何为商誉？在我国现行的企业会计准则体系（包括1项基本准则、41项具体准则、企业会计准则应用指南和企业会计准则相关解释文件）中，竟然没有给出明确的答案。本文首先对我国企业会计准则体系的有关规定进行梳理分析，提出目前在我国财务会计核算中，商誉的内涵不够明确，范围界定不够清晰，这样很可能会造成对该项资产初始确认的虚值；然后，对商誉的后续计量问题进行研究，尤其是，对商誉的减值问题进行分析，强调对商誉减值的会计核算应当遵从程序性，但是仍然存在先天不足；最后，根据研究结论提出改进意见和建议，以期为有关企业对商誉进行相关会计处理时，提供一定的理论参考和实务借鉴。二、商誉的初始确认———对虚值进行分析通常，对于一项资产的初始确认，应首先对其进行明确的概念界定，没有概念的界定就很难进行后续的确认和计量。虽然，在我国《企业会计准则第6号———无形资产》中，强调“无形资产必须符合可辨认性标准”而使在此之前隶属于无形资产范畴的商誉，单独划分出来，作为一项的资产而被确认；在《企业会计准则第20号———企业合并》中，规定产生商誉的经济业务活动必须是在非同一控制下的企业合并中，而不是在同一控制下企业合并中，并且，是通过购买而使商誉的价值得以体现；在《企业会计准则第8号———资产减值》中，规定了商誉减值的有关会计处理步骤和信息披露原则等。但是，在国家现行会计规范标准层面，始终没有给出商誉定义；这就意味着，在实务中，企业对商誉的确认与《企业会计准则———基本准则》的原则相悖。因为，根据《企业会计准则———基本准则》第二十条、二十一条和二十二条的规定，一项资产的确认，必须在满足资产定义的同时满足“经济利益很可能流入企业”和“成本或者价值能够可靠地计量”两个条件。企业拥有或控制的一项资源，只有在符合资产定义并满足确认条件时才列入资产负债表，不符合资产定义或者虽符合资产定义但是不满足确认条件的，均不能列入资产负债表。可见，一项资产的确认，首要的条件就是应该满足资产定义。并且，通常对一项资产的计量应当以对该项资产的确认为前提，即“先确认后计量”；然而，现行企业会计准则规定，企业自创的商誉因不符合“成本或价值能够可靠计量”的条件而不确认；在非同一控制下企业合并中，只有当购买方的合并成本大于购买日应享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即商誉。这表明，在现行的企业会计准则中，商誉是“通过计量倒挤确认的”，同样与一般核算原则不符。这样规定的结果必然会造成无论是什么原因引致的合并成本大于购买日应享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，均将其差额计入商誉，商誉的构成因素变得非常复杂。研究表明，从被购买方角度看，主要是被购买方自创的、在被购买方的个别报表中没有确认的商誉，还可能有被购买方拥有的资产或负债虽然符合定义却不满足确认条件的因素等，商誉的这部分价值是客观的，即在被购买之前，在被购买方企业就存在的，因“过去交易事项形成的且很可能带来经济利益的”，只不过是隐性存在而已；从购买方角度看，主要是合并引致商誉，这部分商誉因合并而产生，不发生合并是不会考虑的，主要是基于对合并主体的协同效果存在良好预期所致，但是，也有可能有购买方对被购买方净资产价值的高估因素，还可能有因购买方决策者个人偏好等原因造成的对并购结果预期过于乐观等因素。例如，甲、乙两公司在合并前不存在任何关联方关系，在合并过程中，甲公司出资20000万元取得对乙公司的控制权，购买日，乙公司各项可辨认净资产的公允价值为10000万元；于是商誉为10000万元。这里的10000万元商誉的构成包括乙公司的自创商誉显性化，同时也包括合并协同效应的良好预期，即只要是在未来能给企业带来经济利益流入的资源，均将其确认为资产商誉，这样做应该没有争议；但是，在10000万元商誉中，同样可能还存在因购买方事前论证不够充分或过于乐观而做出的超额支付，这部分支出无论在理论上还是在实务中，都很难计量；这部分支出的本质对于购买方企业而言，其实是损失；可是，现行的企业会计准则的做201

Copyright©博看网 www.bookan.com.cn. All Rights Reserved.法无疑会使这部分损失资本化计入资产，造成企业资产价值的虚增，同时也造成企业当期利润的虚增，最终影响购买方企业会计信息的可靠性。三、商誉的后续计量———对减值进行分析作为一项资产，其价值将在使用、消耗或者出售过程中实现转移，诸如存货价值的结转，固定资产的折旧和无形资产的摊销等。商誉，因其形成原因的特殊性和表现形式的无形态性以及使用寿命的不确定性等，对其价值既不能直接结转到受益对象的成本，也不能对其进行折旧或者摊销，只能是至少在每个会计年度终了时，对其进行减值测试，从而实现对其价值变化的及时检测和反映，并对外提供相对可靠的会计信息。毋庸讳言，资产减值的目的在于资产信息的真实，不是为减值而减值。商誉作为一项资产，其价值必将随着时间的推移和条件的变化而发生变化，出于对商誉增值会计核算的不可控因素考虑，并且，根据谨慎性会计信息质量要求，企业仅对商誉的减值进行处理。然而，对于一项资产进行减值测试时，除了要有该项资产的账面价值信息，还要取得该项资产未来获得的现金流入的资料，商誉虽有账面价值，却很难计量其独自带来的现金流量；因此，只能将商誉与其他资产组合在一起，以资产组的方式考虑减值。根据《企业会计准则第8号———资产减值》第二十五条规定，在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。很显然，企业会计准则这样规定的目的在于侧重给资产组内实体资产计提减值，而不是商誉的减值，因此，先对实体资产进行减值测试，然后再考虑商誉的减值问题。例如，甲资产组原本包括A、B两项资产；其中，A资产账面价值400万元，B资产账面价值600万元；通过合理和一致基础分摊来的商誉价值100万元。因为包含商誉，需至少每年末对甲资产组进行减值测试，如果存在减值迹象的，首先，不考虑商誉。假设甲资产组可收回金额为700万，则不含商誉的甲资产组减值300万元，即A资产减值300×40%=120万元，减值后A资产账面价值280万元；B资产减值300×60%=180万元，减值后B资产账面价值420万元。然后，再测试包含商誉的资产组，包含商誉的资产组的账面价值=280+420+100=800万元；如果此时甲资产组可收回金额为820万元，商誉没有减值；但A、B两项资产都已减值，A资产减值120万元；B资产减值180万元。如果此时甲资产组可收回金额为720万元，商誉减值80万元；A资产减值120万元；B资产减值180万元。如果此时甲资产组可收回金额为620万元，商誉减值100万元；剩下的80万元减值损失分给A、B两项资产，A资产分摊减值=80×280/700=32万元，B资产分摊减值=80×420/700=48万元。这样，A资产减值=120+32=152万元；B资产减值=180+48=228万元。这样严格按照规定的程序进行减值处理，而不是把商誉和其他资产按照同一顺序计提减值，可以确保不至于出现当包含商誉的资产组发生的减值损失小于资产组内商誉的账面价值时，企业多提商誉减值，少提实体资产减值。基于商誉的价值需要依托其他资产实现，而将商誉减值的测试依托于资产组进行是可以理解的，但是，理论的合理并不代表其实务的可行。在实务中，企业很难真正做好资产组的划分，尤其是，将商誉的价值按照合理和一致的基础分摊到各个资产组就更缺乏可靠性。另外，对于可收回金额的计算难度也较大，折现率、未来现金流入金额、估计处置费用信息资料的取得通常会存在一定的主观因素，凡此种种，很可能导致商誉减值流于形式，给企业造成盈余管理的空间。四、结论和建议综上所述，无论是在商誉初始确认时，企业可能会将本该计入当期损益的一部分合并成本支出资本化，造成资产虚值和利润虚增；还是在商誉后续计量时，因为对商誉减值测试的实务处理在很大程度上存在主观因素，造成商誉减值的形同虚设；究其原因，根源就在于目前我国财务会计核算标准体系仍然还没有给出商誉的概念界定，商誉会计核算程序还不够理顺，商誉的内涵还比较复杂，对不同原因形成的商誉亟需梳理和分类。本文建议企业会计准则制定部门和社会各界应该加强对商誉会计问题的深度研究，尽快给出商誉定义，明确商誉核算边界，并且在机会成熟时推出针对商誉专项资产的具体会计准则，以规范和指导企业相关会计处理工作。社会中介机构（会计师事务所等）对于企业财务报告中包含商誉信息的客户，应该采取特别关注程序，认真核查该报表项目信息是否公允地反映企业的实际资产价值状况，企业当期利润是否受到商誉减值的影响，商誉减值的会计处理是否符合企业实际情况。最后，购买方企业应该强化企业内部控制体系建设，合理保证对并购过程中存在的风险进行有效防控，避免因投资决策失误而造成商誉虚值。参考文献：[1]杜兴强，杜颖洁，周泽将.商誉的内涵及其确认问题探讨[J].会计研究,2011，（1）.[2]任艳丽.商誉减值会计处理探讨[J].财会通讯,2013,(11).[3]高竟楠.对商誉减值及其会计相关问题的研究[J].中国商论,2015,(9).（作者单位：河北保定交通运输集团有限公司）202

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