第二十章 财务报告
一、内容提要
本章阐述了财务报表的体系及合并财务报表的编制方法。
二、关键考点 1.合并范围的确认
2.合并资产负债表的编制方法 3.合并利润表的编制方法 4.合并现金流量表的编制方法
三、历年试题分析 年份 题型 题分考点 数 数 18 非同一控制下合并报表的会计处理 1 4 1 1.5 2 2 处置子公司丧失控制权的情况下合并报表中投资收益的计算 合并报表范围的界定原理；统一母子公司会计政策的原则 合并现金流量表的会计处理原则 不属于“一揽子”交易的多次交易完成非同一控制下控股合并的会计处理原则 本期增加子公司的会计处理原则 逆销未实现内部交易损益的会计处理原则；合并范围的界定 综合2014 1 题 单选1 题 多选2015 2 题 判断1 题 单选1 题 多选1 题 2016 判断2 题 综合1 题 18 非同一控制下合并报表连续两年抵销分录的编制
四、本章知识点详解 知识点 财务报告概述
财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：
1.资产负债表； 2.利润表； 3.现金流量表；
4.所有者权益（或股东权益，下同）变动表； 5.附注。
知识点 合并会计报表概述 （一）合并会计报表的概念
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
（二）合并会计报表的内容
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中级会计实务（第二十章）
合并财务报表至少应当包括下列组成部分： 1.合并资产负债表； 2.合并利润表； 3.合并现金流量表；
4.合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表； 5.附注。
知识点 合并会计报表的合并范围 一、合并报表范围的界定原则
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
二、控制必备的要素
1.因涉入被投资方而享有可变回报；
2.拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
三、控制的界定条件
（一）通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报 1.可变回报的概念
所谓可变回报是指不固定的并可能随着被投资方业绩而变化的回报。其可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。 2.可变回报的形式
①股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方的投资的价值变动。
②因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性。
③其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济，达到节约成本的目的。
（二）对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额 投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。 1.相关活动
（1）相关活动的界定
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。这些活动可能包括但不限于下述活动：
①商品或劳务的销售和购买；（经营活动） ②金融资产的管理；（投资活动） ③资产的购买和处置；（投资活动） ④研究与开发活动；（投资活动）
⑤确定资本结构和获取融资。（筹资活动） （2）相关活动的决策机制
就相关活动所作出的决策的例子包括但不限于：
①就被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；
②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬、终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予以辞退。
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中级会计实务（第二十章）
（3）当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。 2.权力是一种实质性权利
（1）主导相关活动的现时权利
权力来源于权利（如表决权）。为拥有对被投资方的权力，投资方必须享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动。
比如：一家3口，把家庭看做是会计主体（或是企业），夫人说了算，有权力，其具体表现手段（权利）有哪些？家庭组成家庭委员会（类似董事局会、股东大会），制定章程规定：①家庭所有开支超过100元，必须由夫人签字；②有关孩子所有事务，夫人说了算。这两个具体的“权利”保证夫人在家有“权力”。
（2）赋予投资方对被投资方权力的权利方式 投资方对被投资方的权力可能源自各种权利，例如，表决权或潜在表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、由管理合同授予的决策权利。这些权利单独或者结合在一起，可能赋予对被投资方的权力。
通常情况下，当被投资方具有一系列对回报产生重要影响的经营及财务活动，且需要就这些活动连续地进行实质性决策时，表决权或类似权利（单独或结合其他安排）将赋予投资者权力。 （3）实质性权利和保护性权利
在判断投资方对被投资方所拥有的权利时，还应区分该权利是实质性权利还是保护性权利。
①实质性权利
在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利。 实质性权利，是指持有人有实际能力行使的可执行的权利。 ②保护性权利
保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。 保护性权利通常仅适用于被投资方的活动发生根本性改变或某些特殊例外的情况。 3.权力的持有人应为主要责任人 权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。
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中级会计实务（第二十章）
4.权力源自于表决权
大部分情况下，投资方通过表决权或类似权利获得主导被投资方相关活动的现实权利。持有被投资方过半数表决权的投资方要对被投资方拥有权力，该投资方所拥有的表决权必须是实质性权利，且使该投资方具有主导该被投资方相关活动的现时能力（通常通过决定财务和经营政策实现）。 （1）持有被投资方半数以上表决权而拥有权力（常规） 当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。 （2）持有被投资方半数以上投票权但无权力 投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力：
①当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动（例如，持有半数以下表决权的其他方拥有实质性潜在表决权，并据此取得主导被投资方相关活动的现时权利），且该其他方不是投资方的代理人时，则投资方不拥有对被投资方的权力。
②当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有对被投资方的权力。例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方不拥有对被投资方的权力。
③相关章程、协议或其他法律文件规定，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。
例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持三分之二以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足三分之二表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。
（3）持有被投资方半数或半数以下表决权但仍拥有权力 持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对于被投资方的权力。
①投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。
投资方持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。与其他方持有的表决权比例相比，投资方持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。为否决投资方而需要联合一致的行动方越多，投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。 【案例解析】A投资者持有被投资者（甲投资者）48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。 当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，A投资者确定48%的权益将足以使其拥有控制权。在这种情况下，A投资者无需考虑权利的任何其他证据，即可以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模为基础，确定其拥有充分决定性的投票权以满足权力的标准。 【案例解析】A投资者持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意。在这种情况下，A投资者得出结论认为，单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的相对规模，无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利
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作出结论。但是，A投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明A投资者拥有对被投资者的权力。
②与其他表决权持有人的合同安排
投资方自己拥有的表决权不足，但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有被投资方的权力。该类合同安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决，即，其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一致的结果进行表决。
比如：李嘉诚曾经投资和记黄浦，大概持股比例为38%，肯定没有过半，但其余的62%分散在上亿个小股东手中，本身是一盘散沙，无法和李嘉诚抗衡，所以是李嘉诚控制这个企业。
【案例解析】E企业拥有4名股东，分别为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持有E企业40%的普通股，其他三位股东各持有20%，E企业的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。
A企业和B企业单独签订合同安排，规定B企业任命的董事必须与A企业任命的董事以相同方式进行表决。若不存在其他因素，该合同安排赋予A企业在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使A企业拥有对E企业的权力，即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。 【案例解析】E企业拥有4名股东，分别为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持有E企业40%的普通股，其他三位股东各持有20%，E企业的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。
为避免董事审议陷入僵局，股东们签订协议赋予A企业任命的其中1名董事作为董事会主席，并且在董事会会议上享有额外的一票。股东协议有效地赋予A企业在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权，如果不存在其他因素，这将使A企业拥有对E企业的权力，即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。
③其他合同安排产生的权利 投资方可能通过拥有的表决权和其他决策权相结合的方式使其目前有能力主导被投资方的相关活动。例如，合同安排赋予投资方在被投资方的权力机构中指派若干成员的权利，而该等成员足以主导权力机构对相关活动的决策。又如，投资方可能通过表决权和合同安排给予的其他权利，使其目前有能力主导被投资方的生产活动，或主导被投资方的其他经营和财务活动，从而对被投资方的回报产生重大影响。但是，在不存在其他权利时，仅仅是被投资方对投资方的经济依赖（如供应商和其主要客户的关系）不会导致投资方对被投资方拥有权力。 ④其他因素分析 a.投资方能够任命或批准被投资方的关键管理人员；
b.投资方能够出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易；
c.投资方能够控制被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理投票权；
d.投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员存在关联关系； 5.权力源自于表决权之外的其他权利
在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。 结构化主体，是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。
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6.权力与回报之间的联系
只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。
四、母公司与子公司的定义 1.母公司
母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体。 需同时具备两个条件
（1）必须有一个或一个以上的子公司；
（2）母公司可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。 2.子公司
子公司是被母公司控制的主体。 需同时具备两个条件：
（1）只能由一个母公司控制；
（2）子公司可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等主体。
3.不纳入合并范围的子公司
（1）已宣告被清理整顿的子公司 （2）已宣告破产的子公司
【备注】规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制、与集团其他公司业务性质的差异均不影响合并范围的认定。
五、纳入合并范围的特殊情况---对被投资方可分割部分（单独主体）的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该单独主体：
1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；
2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。
六、合并范围的豁免---投资性主体 （一）投资性主体的界定
同时满足如下三个条件时，应界定为投资性主体：
1.该公司以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；
2.该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报； 3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。 （二）投资性主体的特征 1.拥有一个以上的投资； 2.拥有一个以上投资者；
3.投资者不是该主体的关联方；
4.该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。 （二）合并范围豁免原则 1.母公司是投资性主体的，仅应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
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中级会计实务（第二十章）
2.一个投资性主体的母公司如果不是投资性主体，应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并范围。
比如：软银的母公司为甲，同时投资A、B、C，则所有的都应纳入合并范围。
3.当母公司由非投资性主体转为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。
4.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
七、控制的持续评估
当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
经典例题【2015年多选题】下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围对应予考虑的因素有（ ）。
A.被投资方的设立目的
B.投资方是否拥有对被投资方的权力
C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
『正确答案』ABCD
『答案解析』合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，应当以控制为基础予以确定。投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方面享有
可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 除此之外，还应该综合考虑所有相关事实和情况，其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终。
知识点 合并财务报表的编制原则 1.以个别财务报表为基础编制 2.一体性原则 3.重要性原则
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知识点 合并财务报表的编制程序
【案例引入】A、B、C同属一集团，2012年发生如下业务： A卖商品给B，成本60万元，售价80万元； B购入后将商品卖给了C，售价95万元；
C购入后将商品卖给了集团外的D，售价115万元。
（一）设计合并工作底稿；
（二）将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数； （三）编制内部抵销分录并过入合并工作底稿；
（四）根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数； （五）根据合并数填列合并会计报表。
知识点 合并会计报表的准备工作
（一）将对子公司的长期股权投资调整为权益法； 如为商誉，无需追溯； 如为负商誉，则追溯如下： 借：长期股权投资 贷：未分配利润 （如追当年的，则贷“营业外收入”） 借：投资收益（当年分红的追溯） 未分配利润（以前年度分红的追溯） 贷：长期股权投资 借：长期股权投资 贷：投资收益（当年盈余的追溯） 未分配利润（以前年度盈余的追溯） 如为亏损，则反之。 如果是非同一控制的背景，需以子公司公允后的口径为调整依据； 借：长期股权投资 追溯四： 贷：其他综合收益 被投资方其他综合收益的影响 或反之。 追溯五： 借：长期股权投资 被投资方其他所有者权益变动 贷：资本公积 的影响 或反之。 追溯一： 初始投资的追溯 追溯二： 被投资方分红的追溯 追溯三： 被投资方盈亏的追溯
（二）统一母子公司的会计政策
母公司应当统一子公司所采用的 会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公
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中级会计实务（第二十章）
司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
经典例题【2015年多选题】母公司在编制合并财务报表前，对子公司所采用会计政策与其不一致的情形进行的下列会计处理中，正确的有（ ）。 A.按照子公司的会计政策别行编报母公司的财务报表
B.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表 C.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整 D.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整
『正确答案』BC
『答案解析』编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公
司所采用的会计政策与母公司保持一致。
（三）统一母子公司的会计期间
子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 （四）对子公司以外币表示的财务报表进行折算 （五）收集编制合并财务报表的相关资料 1.子公司相应期间的财务报表
2.与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量表和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料。 3.子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料 4.编制合并财务报表需要的其他资料
（六）如果是非同一控制下的企业合并，需将子公司的账表数据按购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值标准为基础进行公允口径调整后再进行合并数据的处理。
【关键考点】记住合并会计报表前的准备工作，掌握长期股权投资由成本法调整为权益法的数据推算。
知识点 合并资产负债表和合并利润表的编制 性质 内部投资的抵销 内容 母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销 母公司投资收益与子公司利润分配的抵销 应收账款与应付账款的抵销 应收票据与应付票据的抵销 内部债权债务的抵销 预付账款与预收账款的抵销 持有至到期投资与应付债券的抵销 应收股利与应付股利的抵销 其他应收款与其他应付款的抵销 内部商品交易的抵销 内部交易的抵销 内部固定资产交易的抵销 内部无形资产交易的抵销 【备注】在处理合并会计报表综合试题时，应根据上述内容逐一考虑，才能避免遗漏，确保解答完整。
一、内部投资的抵销
（一）母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
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中级会计实务（第二十章）
母公司理论
①合并会计报表是为母公司股东而编，是母公司个别报表的延伸；
②少数股东是整个集团的债权人，其提供的资金是借给集团的，定义为“少数股东权益”； ③子公司当年净利润中属于少数股东的部分当作整个集团的一项费用认定，定义为“少数股东收益”。
初始投资时：
初始投资时的合并抵销分录： 借：实收资本 100
贷：长期股权投资 80 少数股东权益 20 投资后：
投资后的抵销分录：
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中级会计实务（第二十章）
（二）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消 投资第一年
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中级会计实务（第二十章）
投资第二年
借：投资收益【子公司净利润（非同一控制下需调整至公允口径）×母公司的持股比例】 少数股东损益【子公司净利润（非同一控制下需调整至公允口径）×少数股东持股比例】
（三）内部投资的抵消
---非同一控制下应税合并的企业合并案例
【基础知识题】甲公司2014年度和2015年度有关业务资料如下： （1）2014年度有关业务资料 ①2014年1月1日，甲公司以银行存款1100万元，自非关联方H公司购入乙公司80%有表决权的股份。当日，乙公司账面所有者权益总额为800万元，其中，股本600万元，资本公积100万元，盈余公积20万元，未分配利润80万元。当日乙公司有一专利权账面价值200万元，公允价值300万元，尚可使用10年，假定无残值。税法政策认定此合并为应税合并。
②2014年3月，甲公司向乙公司销售A商品一批，售价100万元，成本80万元，增值税率为17%，至2014年12月31日，乙公司已将该批A商品对外售出50%。
③2014年6月，甲公司自乙公司购入B商品作为管理用固定资产，采用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值为0。乙公司出售该商品不含增值税货款200万元，成本为150万元；甲公司已于当日支付货款。
④2014年度，乙公司实现净利润150万元，年末计提盈余公积15万元，当年乙公司分红40万元；
⑤2014年末乙公司持有的可供出售金融资产增值30万元（已扣除所得税影响）。 则有关2014年合并会计报表的会计处理如下：
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中级会计实务（第二十章）
专题一：合并当日的会计处理 1.母公司个别分录：
借：长期股权投资 1100
贷：银行存款 1100
2.编制合并当日合并资产负债表需作的前期准备工作---将子公司的数据调为公允口径 借：无形资产 100
贷：资本公积 100 3.合并当日的抵消分录
借：股本 600 资本公积 200（100+100） 盈余公积 20 未分配利润 80 商誉 380
贷：长期股权投资 1100 少数股东权益 180 专题二：2014年末合并报表的会计处理 1.母公司的个别分录： 分红时：
借：应收股利 32
贷：投资收益 32 借：银行存款 32
贷：应收股利 32 2014年末其投资账面余额为1100万元。 2.合并报表前的准备工作
（1）首先将子公司的数据调整为公允口径： ①借：无形资产 100
贷：资本公积 100 ②借：管理费用 10
贷：无形资产 10
（2）然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法：
①初始投资成本为1100万元，当日所占可辨认净资产的公允价值为720万元（900×80%），形成商誉380万元，无需追溯，直接在长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录中确认商誉即可； ②被投资方分红的追溯：
借：投资收益 32
贷：长期股权投资 32 ③被投资方净利润的追溯
首先将子公司修正为公允口径： 150-10＝140（万元）； 然后作如下追溯分录：
借：长期股权投资 112（140×80%）
贷：投资收益 112 ④被投资方其他综合收益的追溯
借：长期股权投资 24
贷：其他综合收益 24
⑤追溯后的投资余额＝1100-32＋112＋24＝1204（万元）。 3.母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 借：股本 600
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中级会计实务（第二十章）
资本公积 200（100＋100） 其他综合收益 30 盈余公积 35（20＋15）
未分配利润——年末 165（年初未分配利润80万元＋当年修正后的净利润140万元-分红40万元-提取盈余公积15万元）
商誉 380
贷：长期股权投资 1204
少数股东权益 206［年末子公司修正后的所有者权益总计（600+200+30+35+165）］×20%）
4.母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵消 借：投资收益 112（140×80%） 少数股东收益 28（140×20%） 未分配利润——年初 80 贷：提取盈余公积 15 向股东分配利润 40 未分配利润——年末 165 【基础知识题】续上题，2015年度有关业务资料： ①2015年4月，乙公司将剩余的A商品全部对外售出；
②2015年度，乙公司实现净利润300万元，年末计提盈余公积为30万元，当年乙公司分红20万元；
③2015年末乙公司持有的可供出售金融资产增值40万元（已扣除所得税影响）。 则有关2015年合并会计报表的会计处理如下： 1.母公司的个别分录 被投资方分红20万元时：
借：应收股利 16
贷：投资收益 16 借：银行存款 16
贷：应收股利 16 2015年末其投资账面余额为1100万元。 2.合并报表前的准备工作
（1）首先将子公司的数据调整为公允口径： ①借：无形资产 100
贷：资本公积 100 ②借：未分配利润——年初 10 管理费用 10
贷：无形资产 20
（2）然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法：
①初始投资成本为1100万元，当日所占可辨认净资产的公允价值为720万元（＝900×80%），形成商誉380万元，无需追溯；
②被投资方2014年分红的追溯： 借：未分配利润——年初 32
贷：长期股权投资 32 ③被投资方2014年净利润的追溯
首先将子公司净利润修正为公允口径标准： 150-10＝140（万元）； 然后作如下追溯分录：
借：长期股权投资 112（＝140×80%）
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中级会计实务（第二十章）
贷：未分配利润——年初 112 ④被投资方2014年其他综合收益的追溯 借：长期股权投资 24
贷：其他综合收益 24 ⑤被投资方2015年分红的追溯
借：投资收益 16
贷：长期股权投资 16 ⑥被投资方2015年净利润的追溯 首先将子公司修正为公允口径： 300-10＝290（万元）； 然后作如下追溯分录：
借：长期股权投资 232（290×80%）
贷：投资收益 232 ⑦被投资方其他综合收益的追溯
借：长期股权投资 32
贷：其他综合收益 32
⑧追溯后的投资余额＝1100-32＋112＋24-16＋232＋32＝1452（万元）。 3.母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 借：股本 600 资本公积 200（100＋100） 其他综合收益 70（30+40） 盈余公积 65（20＋15＋30） 未分配利润——年末 405（165＋290-20-30） 商誉 380
贷：长期股权投资 1452 少数股东权益 268［（600+200+70+65+405）×20%］ 4.母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵消 借：投资收益 232（290×80%） 少数股东收益 58（290×20%） 未分配利润——年初 165 贷：提取盈余公积 30 向股东分配利润 20 未分配利润——年末 405 （四）内部投资的抵消
---非同一控制下免税合并的企业合并案例
【基础知识题】甲公司2014年度和2015年度有关业务资料如下： （1）2014年度有关业务资料 ①2014年1月1日，甲公司以银行存款1100万元，自非关联方H公司购入乙公司80%有表决权的股份。当日，乙公司账面所有者权益总额为800万元，其中，股本600万元，资本公积100万元，盈余公积20万元，未分配利润80万元。当日乙公司有一专利权账面价值200万元，公允价值300万元，尚可使用10年，假定无残值。税法政策认定此合并为免税合并。
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中级会计实务（第二十章）
②2014年3月，甲公司向乙公司销售A商品一批，售价100万元，成本80万元，增值税率为17%，至2014年12月31日，乙公司已将该批A商品对外售出50%。
③2014年6月，甲公司自乙公司购入B商品作为管理用固定资产，采用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值为0。乙公司出售该商品不含增值税货款200万元，成本为150万元；甲公司已于当日支付货款。
④2014年度，乙公司实现净利润150万元，年末计提盈余公积15万元，当年乙公司分红40万元；
⑤2014年末乙公司持有的可供出售金融资产增值30万元（已扣除所得税影响）。 则有关2014年合并会计报表的会计处理如下： 专题一：合并当日的会计处理 1.母公司个别分录：
借：长期股权投资 1100
贷：银行存款 1100
2.编制合并当日合并资产负债表需作的前期准备工作---将子公司的数据调为公允口径 借：无形资产 100
贷：资本公积 75 递延所得税负债 25 3.合并当日的抵消分录
借：股本 600 资本公积 175（100+75） 盈余公积 20 未分配利润 80 商誉 400［1100-（800+75）×80%］
贷：长期股权投资 1100 少数股东权益 175［600+175+20+80）×20%］ 专题二：2014年末合并报表的会计处理 1.母公司的个别分录： 分红时：
借：应收股利 32
贷：投资收益 32 借：银行存款 32
贷：应收股利 32 2014年末其投资账面余额为1100万元。 2.合并报表前的准备工作
（1）首先将子公司的数据调整为公允口径： ①借：无形资产 100
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中级会计实务（第二十章）
贷：资本公积 递延所得税负债 ②借：管理费用 贷：无形资产 ③借：递延所得税负债 贷：所得税费用
75 25 10
10 2.5
2.5
（2）然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法：
①初始投资成本为1100万元，当日所占可辨认净资产的公允价值为700万元（875×80%），形成商誉400万元，无需追溯，直接在长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录中确认商誉即可； ②被投资方分红的追溯：
借：投资收益 32
贷：长期股权投资 32 ③被投资方净利润的追溯
首先将子公司修正为公允口径： 150-（10-2.5）＝142.5（万元）； 然后作如下追溯分录：
借：长期股权投资 114（142.5×80%） 贷：投资收益 114 ④被投资方其他综合收益的追溯
借：长期股权投资 24
贷：其他综合收益 24
⑤追溯后的投资余额＝1100-32＋114＋24＝1206（万元）。 3.母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 借：股本 600 资本公积 175（100＋75） 其他综合收益 30 盈余公积 35（20＋15）
未分配利润——年末 167.5（年初未分配利润80万元＋当年修正后的净利润142.5万元-分红40万元-提取盈余公积15万元） 商誉 400
贷：长期股权投资 1206
少数股东权益 201.5［年末子公司修正后的所有者权益总计（600+175+30+35+167.5）］×20%）
4.母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵消 借：投资收益 114（142.5×80%） 少数股东收益 28.5（142.5×20%） 未分配利润——年初 80
贷：提取盈余公积 15
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中级会计实务（第二十章）
向所有者（或股东）的分配 40 未分配利润——年末 167.5 【基础知识题】续上题，2015年度有关业务资料： ①2015年4月，乙公司将剩余的A商品全部对外售出；
②2015年度，乙公司实现净利润300万元，年末计提盈余公积为30万元，当年乙公司分红20万元；
③2015年末乙公司持有的可供出售金融资产增值40万元（已扣除所得税影响）。 则有关2015年合并会计报表的会计处理如下： 1.母公司的个别分录 被投资方分红20万元时：
借：应收股利 16 贷：投资收益 16 借：银行存款 16 贷：应收股利 16 2015年末其投资账面余额为1100万元。 2.合并报表前的准备工作
（1）首先将子公司的数据调整为公允口径： ①借：无形资产 100 贷：资本公积 75 递延所得税负债 25 ②借：未分配利润——年初 10 管理费用 10 贷：无形资产 20 ③借：递延所得税负债 5
贷：未分配利润---年初 2.5 所得税费用 2.5
（2）然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法：
①初始投资成本为1100万元，当日所占可辨认净资产的公允价值为700万元（＝875×80%），形成商誉400万元，无需追溯；
②被投资方2014年分红的追溯： 借：未分配利润——年初 32 贷：长期股权投资 32 ③被投资方2014年净利润的追溯
首先将子公司修正为公允口径而且剔除了逆销形成的未实现内部交易损益的标准： 150-（10-2.5）＝142.5（万元）； 然后作如下追溯分录：
借：长期股权投资 114（＝142.5×80%）
贷：未分配利润——年初 114 ④被投资方2014年其他综合收益的追溯 借：长期股权投资 24
贷：其他综合收益 24 ⑤被投资方2015年分红的追溯
借：投资收益 16
贷：长期股权投资 16 ⑥被投资方2015年净利润的追溯 首先将子公司修正为公允口径： 300-10+2.5＝292.5（万元）；
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中级会计实务（第二十章）
然后作如下追溯分录：
借：长期股权投资 234（292.5×80%）
贷：投资收益 234 ⑦被投资方其他综合收益的追溯
借：长期股权投资 32
贷：其他综合收益 32
⑧追溯后的投资余额＝1100-32＋114＋24-16＋234＋32＝1456（万元）。 3.母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 借：股本 600 资本公积 175（100＋75） 其他综合收益 70（30+40） 盈余公积 65（20＋15＋30） 未分配利润——年末 410（167.5＋292.5-20-30） 商誉 400
贷：长期股权投资 1456 少数股东权益 264［（600+175+70+65+410）×20%］ 4.母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵消 借：投资收益 234（292.5×80%） 少数股东收益 58.5（292.5×20%） 未分配利润——年初 167.5
贷：提取盈余公积 30 向所有者（或股东）的分配 20 未分配利润---年末 410 二、内部债权债务的抵销 （一）内部债权债务的形式 1.应收账款和应付账款 2.其他应收款和其他应付款 3.预收账款和预付账款
4.持有至到期投资和应付债券 5.应收票据和应付票据
（二）内部应收账款和应付账款的抵销 1.根据期末内部应收账款余额作如下抵销 借：应付账款 贷：应收账款
2.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销 借：应收账款
贷：年初未分配利润
08年A公司赊销商品给B公司， 形成应收100万元， 年末提10%坏账准备
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中级会计实务（第二十章）
09年A公司收回应收账款50万元。 抵销分录：
借：应付 50
贷：应收 50 借：资产减值损失 5
贷：应收 5 借：应收 10
贷：年初未分配利润 10
（二）内部应收账款和应付账款的抵销 1.根据期末内部应收账款余额作如下抵销 借：应付账款 贷：应收账款
2.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销 借：应收账款
贷：年初未分配利润
3.根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录，倒过来即为抵销分录。 借：应收账款
贷：资产减值损失 或：
借：资产减值损失 贷：应收账款
【基础知识题】甲公司是乙公司的母公司，2008年初乙公司应收账款中有应收甲公司的50 000元，年末应收账款中有应收甲公司的40 000元，假定乙公司提取坏账准备的比例为10%。 要求：做出编制合并报表时当年有关内部债权、债务的抵销分录。
『正确答案』
1.首先根据期末内部债权、债务额作如下抵销： 借：应付账款 40 000
贷：应收账款 40 000 2.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销： 借：应收账款 5 000（＝50 000×10%）
贷：年初未分配利润 5000 3.当年乙公司针对内部应收账款是反冲坏账准备1 000元（＝50 000×10%－40 000×10%），因此倒过来即为抵销分录：
借：资产减值损失 1 000
贷：应收账款 1 000 备注：课后参考教材20-1、20-2、20-3。
第20页
中级会计实务（第二十章）
（三）持有至到期投资和应付债券的抵销
【案例引入】A公司是B公司的母公司，A公司2010年初发行债券给B公司，发行价102万元，面值100万元，票面利率6%，期限3年，到期一次还本付息，实际利率为5%，A公司所筹资金用于工程建设，建设期1年，2010年末固定资产达到预定可使用状态，折旧期10年，无残值，A公司采用直线法提取折旧，折旧费用列支于管理费用。
要求：做出编制合并报表时关于2010年至2012年的抵销分录。 2010年双方会计处理
『正确答案』
1.2010年抵销分录为：
①借：应付债券 107.1［＝102×（1＋5%）］
贷：持有至到期投资 107.1 ②借：投资收益 5.1
贷：固定资产 5.1 2011年双方会计处理
2.2011年抵销分录为：
①借：应付债券 112.46［＝102×（1＋5%）2］ 贷：持有至到期投资 ②借：投资收益 5.36 贷：财务费用 ③借：年初未分配利润 5.1 贷：固定资产 ④借：固定资产 0.51 贷：管理费用
112.46 5.36 5.1 0.51
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中级会计实务（第二十章）
2012年双方会计处理
3.2012年抵销分录为：
①借：投资收益 5.54
贷：财务费用 5.54 ②借：年初未分配利润 5.1
贷：固定资产 5.1 ③借：固定资产 0.51
贷：年初未分配利润 0.51 ④借：固定资产 0.51
贷：管理费用 0.51 【理论总结】
1.根据期末持有至到期投资的账面余额和应付债券的账面余额作如下分录： 借：应付债券
贷：持有至到期投资
2.如果发行方所筹资金用于非工程项目，则根据当年投资方所提的利息收益和发行债券方所计提的利息费用作如下处理： 借：投资收益 贷：财务费用
如果这两项不相等,则就低不就高,高出部分是总集团认可的部分。 3.如果发行方所筹资金用于工程项目，则分别以下两种情况来处理：
A.根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处理： 借：投资收益
贷：财务费用（计入当期财务费用的部分） 在建工程（计入当期工程的部分）
B.根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整：
借：年初未分配利润 贷：在建工程
如果工程已经完工，则需改计入“固定资产”并按固定资产内部交易原则来处理，在此不再赘述。
（四）对于其他内部债权和债务只需作如下抵销 借：内部债务 贷：内部债权
三、存货内部交易的抵销 （一）存货内部交易的界定
只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作存货内部交易来处理 （二）七组固定的抵销公式
1.内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时：
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中级会计实务（第二十章）
借：营业收入 贷：营业成本 存货
（二）七组固定的抵销公式
1.内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时： 借：营业收入 贷：营业成本 存货
2.内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时： 借：营业收入 贷：营业成本
3.当年购入的存货，留一部分卖一部分 （1）先假定都卖出去： 借：营业收入 贷：营业成本
（2）再对留存存货的虚增价值进行抵销 借：营业成本 贷：存货
甲卖商品给乙，售价100万元，成本80万元， 乙购入后留60%，卖40%： 留的用公式一：
借：营业收入 60
贷：营业成本 48
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中级会计实务（第二十章）
存货 12 卖的用公式二：
借：营业收入 40
贷：营业成本 40 4.上年购入的存货，本年全部留存 借：年初未分配利润 贷：存货
5.上年购入的存货，本年全部售出 借：年初未分配利润 贷：营业成本
6.上年购入的存货，本年留一部分，卖一部分 （1）先假定都售出： 借：年初未分配利润 贷：营业成本
（2）对留存存货的虚增价值作如下抵销： 借：营业成本 贷：存货
08年甲卖商品给乙，售价100万元，成本80万元， 乙购入并未售出；
09年乙公司留60%，卖40%： 留的用公式四：
借：年初未分配利润 12
贷：存货 12 卖的用公式五：
借：年初未分配利润 8
贷：营业成本 8
7.存货跌价准备在存货内部交易中的处理 ①先对上期多提的跌价准备进行反冲： 借：存货
贷：年初未分配利润
②对于本期末存货跌价准备的处理,先站在个别公司角度认定应提或应冲额,然后站在总集团角度再认定应提或应冲额,两相比较,补差即可。 分录如下: 借：存货
贷：资产减值损失 或：借：资产减值损失 贷：存货
【基础知识题】甲公司是乙公司的母公司，2010年甲公司销售商品给乙公司，售价100万元，成本60万元，乙公司购入后当年并未售出，年末该存货的可变现净值为70万元， 要求：做出编制合并报表时2010年的抵销分录。
『正确答案』
①借：营业收入 100 贷：营业成本 60 存货 40
②借：存货 30 贷：资产减值损失 30
2011年乙公司将上年购入的商品留一半卖一半，年末商品的可变现净值为26万元，则2011
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中级会计实务（第二十章）
年的抵销分录如下：
①借：年初未分配利润 40 贷：营业成本 40 ②借：营业成本 20 贷：存货 20 ③借：存货 30 贷：年初未分配利润 30 ④借：营业成本 15 贷：存货 15
⑤年末乙公司应提取减值准备24万元，已提过准备15万元，应补提准备9万元，而总集团认为当年应提准备4万元，对乙公司多提的跌价准备作如下反冲： 借：存货 5 贷：资产减值损失 5
（三）解题思路
1.先推定存货的流转顺序；
2.根据流转顺序直接匹配上述公式即可； 3.应擅于用毛利率测算存货的虚增价值部分。
【基础知识题】甲公司是乙公司的母公司，2006年初乙公司的期初库存商品中有从甲公司购入的30 000元，当时的销售毛利率为20%，当年甲公司又向乙公司销售商品50 000元，毛利率为30%，当年乙公司销售出去了部分自甲公司购入的商品，结转销售成本45 000元。乙公司采用先进先出法结转存货成本。
要求：根据上述资料，做出当年有关存货内部交易的抵销分录。
『正确答案』
1.首先推定出当年所售出的内部交易商品来自于上年购入的是30 000元，则针对此部分应适用公式五，抵销分录如下：
借：年初未分配利润 6 000（＝30 000×20%）
贷：营业成本 6 000 2.然后认定出当年新购入的内部交易存货中有15 000元完成了对外销售，其余全部留存，则应
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中级会计实务（第二十章）
匹配公式三，抵销分录如下： 先假定全部售出：
借：营业收入 50 000
贷：营业成本 50 000 再针对留存存货的虚增部分进行抵销：
借：营业成本 10 500（＝35 000×30%） 贷：存货 10 500 【教材例20-4】假定P公司是S公司的母公司，假设2012年S公司向P公司销售产品15 000 000元，S公司2012年销售毛利率与2011年相同（为20%），销售成本为12 000 000元。P公司2012年将此商品实现对外销售收入为18 000 000元，销售成本为12 600 000元；期末存货为12 400 000元（期初存货10 000 000元＋本期购进存货15 000 000元－本期销售成本12 600 000元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为2 480 000元（12 400 000×20%）。
要求：根据上述资料，做出P公司编制合并财务报表时应进行的抵销处理。
『正确答案』
①调整期初（2012年）未分配利润的金额 借：未分配利润——年初 2 000 000
贷：营业成本 2 000 000 ②抵销本期（2012年）内部销售收入和内部销售成本 借：营业收入 15 000 000
贷：营业成本 15 000 000 ③抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益 借：营业成本 2 480 000
贷：存货 2 480 000
经典例题【2013年单选题】2012年10月12日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为3 000万元，增值税税额为510万元，款项尚未收到；该批商品成本为2 200万元，至当年12月31日，乙公司已将该批商品对外销售80%，不考虑其他因素，甲公司在编制2012年12月31日合并资产负债表时，“存货”项目应抵销的金额为（ ）万元。 A.160 B.440 C.600 D.640
『正确答案』A
『答案解析』应抵销的“存货”项目金额= （3 000-2 200）×20%=160（万元）。
四、固定资产内部交易的抵销
（一）固定资产内部交易当年的抵销分录
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中级会计实务（第二十章）
【案例引入】甲公司是乙公司的母公司。2004年1月1日销售商品给乙公司，商品的成本为80万元，售价为100万元，增值税率为17%，乙公司购入后作为固定资产用于管理部门，假定该固定资产折旧期为5年，没有残值，乙公司采用直线法提取折旧，为简化起见，假定2004年全年提取折旧。
要求：根据上述资料，作出如下会计处理： （1）2004年～2007年的抵销分录；
（2）如果2008年末该设备不被清理，则当年的抵销分录将如何处理？ （3）如果2008年末该设备被清理，则当年的抵销分录如何处理？ （4）如果该设备用至2009年仍未清理，作出2009年的抵销分录；
（5）如果该设备2006年末提前清理而且产生了清理收益，则当年的抵销分录将如何处理？ 『正确答案』
（1）2004～2007年的抵销处理： ①2004年的抵销分录：
借：营业收入 100 贷：营业成本 80 固定资产 20 借：固定资产 4 贷：管理费用 4 ②2005年的抵销分录：
借：年初未分配利润 20 贷：固定资产 20 借：固定资产 4 贷：年初未分配利润 4 借：固定资产 4 贷：管理费用 4 ③2006年的抵销分录：
借：年初未分配利润 20 贷：固定资产 20 借：固定资产 8 贷：年初未分配利润 8 借：固定资产 4 贷：管理费用 4 ④2007年的抵销分录：
借：年初未分配利润 20 贷：固定资产 20 借：固定资产 12 贷：年初未分配利润 12 借：固定资产 4 贷：管理费用 4
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中级会计实务（第二十章）
（2）如果2008年末不清理，则抵销分录如下： ①借：年初未分配利润 20 贷：固定资产 20 ②借：固定资产 16 贷：年初未分配利润 16 ③借：固定资产 4 贷：管理费用 4
（3）如果2008年末清理该设备，则抵销分录如下： 借：年初未分配利润 4 贷：管理费用 4 ①年初未分配利润+20 固定资产 +20 ②固定资产 －16 年初未分配利润 －16 ③固定资产 -4 管理费用 +4
（4）如果乙公司使用该设备至2009年仍未清理，则2009年的抵销分录如下： ①借：年初未分配利润 20
贷：固定资产 20 ②借：固定资产 20
贷：年初未分配利润 20
（5）如果乙公司于2006年末处置该设备，而且形成了处置收益，则当年的抵销分录如下： ①借：年初未分配利润 20
贷：营业外收入 20 ②借：营业外收入 8
贷：年初未分配利润 8 ③借：营业外收入 4
贷：管理费用 4 2006年的抵销分录：
借：年初未分配利润 20
贷：固定资产 20 借：固定资产 8
贷：年初未分配利润 8 借：固定资产 4
贷：管理费用 4 【理论总结】
1.如果售出方将自己的存货售出，买方当作固定资产时： 借：营业收入（内部交易售价） 贷：营业成本（内部交易成本） 固定资产（内部交易的利润）
如果售出方售出的是固定资产则此公式修正如下： 借：营业外收入（内部交易收益） 贷：固定资产（内部交易收益）
2.借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） 贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） （二）固定资产内部交易以后年度的抵销公式 1.借：年初未分配利润（内部交易的利润）
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中级会计实务（第二十章）
贷：固定资产（内部交易的利润）
2.借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）
贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） 3.借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） 贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） （三）到期时 1.如果不清理：
借：年初未分配利润（内部交易的利润） 贷：固定资产（内部交易的利润）
借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）
贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） 借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） 贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） 2.如果清理
借：年初未分配利润（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） 贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） （四）超期使用时： 1.如果不清理
借：年初未分配利润（内部交易的利润） 贷：固定资产（内部交易的利润）
借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）
贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） 2.如果清理 则无抵销处理 （五）提前清理时
①借：年初未分配利润（内部交易的利润）
贷：营业外收入或营业外支出（内部交易的利润）
②借：营业外收入或营业外支出（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） 贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） ③借：营业外收入或营业外支出（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） 贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）
【教材例20-5】假定P公司是S公司的母公司，假设S公司以30 000 000元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为27 000 000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为3 000 000元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按30 000 000元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2012年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2012年按12个月计提折旧。 要求：根据上述资料，做出P公司在2013年（第2年）编制合并财务报表时的抵销分录。
『正确答案』
2013年（第2年）编制合并财务报表时应当编制如下抵销分录： ①借：未分配利润——年初 3 000 000
第29页
中级会计实务（第二十章）
贷：固定资产——原价 3 000 000 ②借：固定资产——累计折旧 200 000
贷：未分配利润——年初 200 000 ③借：固定资产——累计折旧 200 000
贷：管理费用 200 000
【教材例20-6】沿用【例20-5】，假设P公司在2×26年（第15年）该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益500 000元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并财务报表，将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当编制如下抵销分录进行处理：
『正确答案』
①借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：营业外收入 3 000 000 ②借：营业外收入 2 800 000
贷：未分配利润——年初 2 800 000
③借：营业外收入 200 000
贷：管理费用 200 000 以上三笔抵销分录，可以合并为以下抵销分录： 借：未分配利润——年初 200 000
贷：管理费用 200 000
【教材例20-7】沿用【例20-5】，假设P公司该内部交易形成的固定资产在2×26年（第15年）后仍继续使用，即未对其进行报废清理。
2×26年（第15年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
『正确答案』
①借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：固定资产——原价 3 000 000 ②借：固定资产——累计折旧 2 800 000
贷：未分配利润——年初 2 800 000 ③借：固定资产——累计折旧 200 000
贷：管理费用 200 000
【教材例20-8】沿用【例20-5】，假设P公司该内部交易形成的固定资产在2×27年（第16年）仍继续使用。此时编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：
『正确答案』
①借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：固定资产——原价 3 000 000
②借：固定资产——累计折旧 3 000 000
贷：未分配利润——年初 3 000 000 最终报废不做账务处理。
【教材例20-9】沿用【例20-5】，假设P公司于2×25年年末（第14年）对该项固定资产进行清理报废，该固定资产清理净收入为200 000元。此时，编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录进行处理：
『正确答案』
①借：未分配利润——年初 3 000 000
贷：营业外收入 3 000 000 ②借：营业外收入 2 600 000
第30页
中级会计实务（第二十章）
贷：未分配利润——年初 2 600 000 ③借：营业外收入 200 000 贷：管理费用 200 000 『关键考点』全面掌握上述四组抵销分录的编制
五、无形资产内部交易的抵销
（一）无形资产内部交易的抵销分录
【案例引入】甲公司是A公司的母公司。2001年1月8日向A公司转让无形资产一项，转让价格820万元，该无形资产账面原价800万元，累计摊销100万元。该无形资产尚余摊销期5年，假定无残值。
『答案及解析』
（1）2001年的抵销分录：
①借：营业收入 120
贷：无形资产 120 ②借：无形资产 24
贷：管理费用 24 （2）2002年的抵销分录：
①借：未分配利润——年初 120
贷：无形资产 120 ②借：无形资产 24
贷：未分配利润——年初 24 ③借：无形资产 24
贷：管理费用 24 （3）2003年的抵销分录：
①借：未分配利润——年初 120
贷：无形资产 120 ②借：无形资产 48
贷：未分配利润——年初 48 ③借：无形资产 24
贷：管理费用 24 （4）2004年的抵销分录：
①借：未分配利润——年初 120
贷：无形资产 120 ②借：无形资产 72
贷：未分配利润——年初 72 ③借：无形资产 24
贷：管理费用 24 （5）2005年末期满时：
借：未分配利润——年初 24
贷：管理费用 24
（6）如果乙公司于2003年末处置该无形资产，而且形成了处置收益，则当年的抵销分录如下： ①借：未分配利润——年初 120
贷：营业外收入 120 ②借：营业外收入 48
贷：未分配利润——年初 48
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中级会计实务（第二十章）
③借：营业外收入 24
贷：管理费用 24 【理论总结】
1.内部交易当年的抵销分录
借：营业外收入（内部交易收益） 贷：无形资产（内部交易收益）
2.借：无形资产（内部交易收益造成的当期摊销的多计额） 贷：管理费用（内部交易收益造成的当期摊销的多计额） （二）无形资产内部交易以后年度的抵销公式 1.借：未分配利润——年初（内部交易的利润） 贷：无形资产（内部交易的利润）
2.借：无形资产（内部交易收益在以前年度造成的摊销多计额）
贷：未分配利润——年初（内部交易收益在以前年度造成的摊销多计额） 3.借：无形资产（内部交易收益造成的当期摊销的多计额） 贷：管理费用（内部交易收益造成的当期摊销的多计额） （三）到期时
借：未分配利润——年初（内部交易收益造成的当期摊销的多计额） 贷：管理费用（内部交易收益造成的当期摊销的多计额） （四）提前处置时
①借：未分配利润——年初（内部交易的利润）
贷：营业外收入或营业外支出（内部交易的利润）
②借：营业外收入或营业外支出（内部交易收益在以前年度造成的摊销多计额） 贷：未分配利润——年初（内部交易收益在以前年度造成的摊销多计额） ③借：营业外收入或营业外支出（内部交易收益造成的当期摊销的多计额） 贷：管理费用（内部交易收益造成的当期摊销的多计额） 六、抵销分录中的所得税问题
（一）企业集团认定的资产口径低于税务口径时 借：递延所得税资产 贷：所得税费用
（二）企业集团认定的资产口径高于税务口径时 借：所得税费用
贷：递延所得税负债
【基础知识题】甲公司拥有乙公司60%的表决权股份，能够控制乙公司财务和经营决策。20×8年10月，甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司，不含增值税销售价格为6 000 000元，成本为3 600 000元。至20×8年12月31日，乙公司尚未将该批产品对外出售。甲公司、乙公司适用的所得税税率均为25%。税法规定，企业取得的存货以历史成本作为计税基础。假定本例中从合并财务报表角度在未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。 要求：做出甲公司在编制合并报表时的抵销会计处理。
『正确答案』
甲公司在编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理：
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中级会计实务（第二十章）
借：营业收入 6 000 000 贷：营业成本 3 600 000 存货 2 400 000
进行上述抵销后，因上述内部交易产生的存货项目账面价值为3 600 000元，在其所属纳税主体（乙公司）的计税基础为6 000 000元，应当在合并财务报表中确认相关的所得税影响： 借：递延所得税资产[（6 000 000－3 600 000）×25%] 600 000
贷：所得税费用 600 000
七、逆流交易未实现内部交易收益的抵销处理
应根据未实现交易收益中少数股东对应的部分，作如下调整处理： 借：少数股东权益
贷：少数股东收益（少数股东损益）
【基础知识题】甲公司持有乙公司80%的股份，2014年乙公司销售商品给甲公司，售价300万元，成本200万元，增值税率为17%，甲公司购入后售出了40%。 【解析】
（1）甲公司购入存货留一部分，卖一部分，应基于存货内部交易公式一作如下抵销处理： 借：营业收入 300 贷：营业成本 300 借：营业成本 60 贷：存货 60 借：递延所得税资产 15 贷：所得税费用 15
（2）对此未实现内部交易收益中少数股东的份额作如下抵销： 借：少数股东权益 9[60×（1-25%）×20%] 贷：少数股东收益（少数股东损益） 9 知识点 合并现金流量表的编制
1.企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理 借：投资支付现金
贷：吸收投资收到的现金
2.企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理 借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 贷：取得投资收益收到的现金
3.企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理 借：支付其他与经营活动有关的现金 贷：收到其他与经营活动有关的现金
4.企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理 借：购买商品、接受劳务支付的现金 贷：销售商品、提供劳务收到的现金
经典例题【2010单选题】甲公司为乙公司的母公司。2009年12月3日，甲公司向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价款为1 000万元，增值税额为170万元，款项已收到；
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中级会计实务（第二十章）
该批商品成本为700万元。假定不考虑其他因素，甲公司在编制2009年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为（ ）万元。 A.300 B.700 C.1 000 D.1 170
『正确答案』D
『答案解析』“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额＝ 1 000＋170＝1 170（万
元）。销售价款和增值税的款项都已收到，所以抵销含税金额。
经典例题【2013单选题】2012年12月5日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为2 000万元，增值税税额为340万元，款项已收存银行；该批商品成本为1 600万元，不考虑其他因素，甲公司在编制2012年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为（ ）万元。 A.1 600 B.1 940 C.2 000 D.2 340
『正确答案』D
『答案解析』应抵销的现金流量金额是内部交易发生的现金流量总额，所以 =2 000+340=2 340
（万元）。
5.企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理 借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额
经典例题【2015年判断题】母公司在编制合并现金流量表时，应将其直接以现金对于公司进行长期股权投资形成的现金流量，与子公司筹资活动形成的与之对应的现金流量相互抵销。（ ） 『正确答案』√
【教材例20-12】2×12年1月1日，P公司用银行存款30 000 000元购得S公司80%的股份，取得对S公司的控制权（假定P公司与S公司的企业合并属于非同－控制下的企业合并，且属于免税合并） 。
2×12年1月1日，S公司股东权益总额为35 000 000元，其中：股本为20 000 000元，资本公积为15 000 000元。盈余公积为0元，未分配利润为0元。
S公司当日有一项固定资产价值少计100万元，尚可折旧期为20年，采用直线法折旧。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司－致；P公司和S公司适用的所得税率均为25%； P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团2×12年合并财务报表时。存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。
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中级会计实务（第二十章）
1.P公司2×12年利润表的营业收入中35 000 000元系向S公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为30 000 000元。S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为50 000 000元，销售成本为35 000 000元，反映在S公司2×12年的利润表中。 （1）借：营业收入 35 000 000 贷：营业成本 35 000 000
2.S公司2×12年确认的应向P公司支付的债券利息费用为200 000元（假设该债券的票面利率与实际利率相差较小，发生的债券利息费用不符合资本化条件）。
在编制合并财务报表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销。在合并工作底稿中其抵销分录为：
（2）借：投资收益 200 000 贷：财务费用 200 000
3.S公司2×12年利润表的营业收入中有10 000 000元系向P公司销售商品实现的销售收入，对应的销售成本为8 000 000元。P公司购进的该商品2×12年未对外销售，全部形成期末存货。 在编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理： （3）借：营业收入 10 000 000 贷：营业成本 10 000 000 （4）借：营业成本 2 000 000 贷：存货 2 000 000 借：少数股东权益 300 000
贷：少数股东损益 300 000【2 000 000×20%×（1-25%）】 （5）同时，确认该存货可抵扣暂时性差异的递延所得税影响: 2 000 000×25%＝500 000（元）。 借：递延所得税资产 500 000 贷：所得税费用 500 000
4.S公司2×12年以3 000 000元的价格将其生产的产品销售给P公司。销售成本为2 700 000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300 000元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3 000 000元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧。预计净残值为0元。该固定资产交易时间为2×12年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2×12年按12个月计提折旧。 在合并工作底稿中有关抵销处理如下：
（6）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。 借：营业收入 3 000 000 贷：营业成本 2 700 000 固定资产——原价 300 000 借：少数股东权益 45 000
贷：少数股东损益 45 000
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中级会计实务（第二十章）
【30 000×20%×（1-25%）】
（7）抵销该固定资产当期多计提的折旧额 借：固定资产——累计折旧 100 000 贷：管理费用 100 000 借：少数股东损益 15 000 贷：少数股东权益 15 000 【100 000×20%×（1-25%）】 （8）同时，确认该固定资产可抵扣暂时性差异的递延所得税影响：（300 000－100 000） × 25%＝50 000（元），其中，100 000元为当年已在P公司所得税前扣除的金额。 借：递延所得税资产 50 000 贷：所得税费用 50 000
5.P公司将其账面价值为1 300 000元的某项固定资产以1 200 000元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失100 000元。假设S公司以1 200 000元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0元。该固定资产交易时间为2×12年7月1日，本章为简化抵销处理：假定S公司该内部交易形成的固定资产2×12年按6个月计提折旧。 在合并工作底稿中有关抵销处理如下：
（9）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。 借：固定资产——原价 100 000 贷：营业外支出 100 000 （10）抵销该固定资产当期少计提的折旧额。 借：管理费用 10 000 贷：固定资产——累计折旧 10 000
（11）同时，确认该固定资产的应纳税暂时性差异的递延所得税影响：（100 000－10 000）×25%＝22 500（元）。其中，10 000元为当年已在S公司所得税前扣除的金额。 借：所得税费用 22 500 贷：递延所得税负债 22 500
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中级会计实务（第二十章）
6.S公司2×12年实现净利润10 000 000元，计提法定盈余公积1 000 000元，分派现金股利6 000 000元，其中：向P公司分派现金股利4 800 000元。向其他股东分派现金股利1 200 000元，未分配利润为3 000 000元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为750 000元。2×12年12月31日，S公司股东权益总额为39 750 000元，其中股本为20 000 000元，资本公积为15 000 000元，其他综合收益为750 000元，盈余公积为1 000 000元，未分配利润为3 000 000元。
合并报表准备工作之一：将子公司数据调整为公允口径： （12）借：固定资产 1000 000 贷：资本公积 750 000 递延所得税负债 250 000 借：管理费用 50 000 贷：固定资产---累计折旧 50 000 借：递延所得税负债 12 500 贷：所得税费用 12 500 【备注】
2×12年净利润的公允口径为：10 000 000－50 000+12 500＝9 962 500（元） 合并报表准备工作之二：将母公司长期股权投资由成本法追溯为权益法：
（13）确认P公司在2×12年S公司实现净利润9 962 500元中所享有的份额7 970 000元（9 962 500×80%）。
借：长期股权投资——S公司 7 970 000 贷：投资收益——S公司 7 970 000
（14）确认P公司收到S公司2×12年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益4 800 000元。
借：投资收益——S公司 4 800 000 贷：长期股权投资——S公司 4 800 000 （15）确认P公司在2×12年S公司其他综合收益中所享有的份额600 000元（750 000×80%）。 借：长期股权投资——S公司 600 000 贷：其他综合收益——S公司 600 000 （13）～（15）合并调整分录为：
借：长期股权投资---S公司 3 770 000 贷：投资收益---S公司 3 170 000 其他综合收益---S公司 600 000 经过上述调整，P公司对S公司长期股权投资经调整后的2×12年12月31日金额为33 770 000元（投资成本30 000 000元＋权益法调整增加的长期股权投资3 770 000元）。
S公司经调整的2×12年12月31日股东权益总额为40462500元，具体调整如下：
股东权益账面余额39750000元-调整前未分配利润3000000元+（调整后净利润9962500元-分配的现金股利6000000元-按调整前计提的盈余公积1000000元）+甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额扣除所得税的影响后的金额750000元=36750000+2962500+750000=40462500（元）。
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中级会计实务（第二十章）
S公司股东权益中20%的部分，即8092500元（股东权益调整后余额40462500元×20%）属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。在合并工作底稿中抵销分录如下： （16）借：股本 20 000 000 资本公积 15 750 000 其他综合收益 750 000 盈余公积 1 000 000 未分配利润——年末 2 962 500 商誉 1 400 000 贷：长期股权投资 33 770 000 少数股东权益 8 092 500 7.P公司2×12年个别资产负债表中应收账款4 750 000元（假定不含增值税，下同）为2×12年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值。P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为250 000元。S公司2×12年个别资产负债表中应付账款5 000 000元（假定不含增值税，下同）系2×12年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。 在合并工作底稿中其抵销分录为：
（17）借：应付账款 5 000 000 贷：应收账款 5 000 000 （18）借：应收账款——坏账准备 250 000 贷：资产减值损失 250 000 （19）借：所得税费用 62 500 贷：递延所得税资产 62 500
8.P公司2×12年个别资产负债表中预收款项1 000 000元（假定不含增值税，下同）为S公司预付账款；应收票据4 000 000元（假定不含增值税，下同）为S公司2×12年向P公司购买商品35 000 000元时开具的票面金额为4 000 000元的商业承兑汇票；S公司应付债券2 000 000元为P公司所持有（P公司划归为持有至到期投资）。对此，在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：
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中级会计实务（第二十章）
（20）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录： 借：预收款项 1 000 000 贷：预付款项 1 000 000
（21）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录： 借：应付票据 4 000 000 贷：应收票据 4 000 000
（22）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录： 借：应付债券 2 000 000 贷：持有至到期投资 2 000 000
9.P公司和S公司2×12年度所有者权益变动表如表20-7所示。 （23）借：投资收益 7 970 000 少数股东损益 1 992 500 未分配利润——年初 0 贷：提取盈余公积 1 000 000 对所有者（或股东）的分配6 000 000 未分配利润——年末 2 962 500
10.2×12年，P公司收到S公司向其支付的债券利息费用200 000元和S公司分派的2×12年现金股利4 800 000元。
在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录： （24）借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 5 000 000 贷：取得投资收益收到的现金 5 000 000
11.P公司2×12年向S公司销售商品的价款35 000 000元中实际收到S公司支付的银行存款26 000 000元，同时S公司还向P公司开具了票面金额为4 000 000元的商业承兑汇票。S公司2×12年向P公司销售商品10 000 000元的价款全部收到。
在编制合并财务报表时。应在合并工作底稿中编制如下抵销分录： （25）借：购买商品、接受劳务支付的现金 36 000 000 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 36 000 000
12.S公司2×12年1月1 日向P公司销售商品3 000 000元的价款全部收到。 在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录： （26）
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 3 000 000 贷：销售商品、提供劳务收到的 3 000 000 13.P公司向S公司出售固定资产的价款1 200 000元全部收到。 在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录： （27）
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 1 200 000 贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额 1 200 000
P公司在购买日（2×12年1月1日）支付银行存款30 000 000元购得S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权，使S公司成为其子公司。在该日，S公司实际持有货币资金3 000 000元。在编制合并现金流量表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录： （28）
借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 3 000 000 贷：年初现金及现金等价物余额 3 000 000
经典例题【2016年综合题】甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同。甲公司和乙公司2014年至2015年有关长期股权投资及其内部交易或事项如下： 资料一：2014年度资料 ①1月1日，甲公司以银行存款18400万元自非关联方购入乙公司80%有表决权的股份。交易前，
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中级会计实务（第二十章）
甲公司不持有乙公司的股份且与乙公司不存在关联关系；交易后，甲公司取得乙公司的控制权。乙公司当日可辨认净资产的账面价值为23000万元，其中股本6000万元、资本公积4800万元、盈余公积1200万元、未分配利润11000万元；各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。
②3月10日，甲公司向乙公司销售A产品一批，售价为2000万元，生产成本为1400万元。至当年年末，乙公司已向集团外销售A产品60%，剩余部分形成年末存货，其可变现净值为600万元，计提了存货跌价准备200万元；甲公司应收款项2000万元尚未收回，计提了坏账准备100万元。
③7月1日，甲公司将其一项专利权以1200万元的价格转让给乙公司，款项于当日收存银行。甲公司该项专利权的原价为1000万元，预计使用年限为10年、残值为零，采用年限平均法进行摊销，至转让时已摊销5年。乙公司取得该专利权后作为管理用无形资产核算，预计尚可使用5年、残值为零，采用年限平均法进行摊销。
④乙公司当年实现的净利润为6000万元，提取法定盈余公积600万元，向股东分配现金股利3000万元；因持有的可供出售金融资产公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为400万元。
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中级会计实务（第二十章）
资料二：2015年度资料
2015年度，甲公司与乙公司之间未发生内部购销交易。至2015年12月31日，乙公司上年自甲公司购入的A产品剩余部分全部向集团外售出；乙公司支付了上年所欠甲公司货款2000万元。 假定不考虑增值税、所得税等相关税费及其他因素。 要求：
（1）编制甲公司2014年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分录以及与该项投资直接相关的（含甲公司内部投资收益）抵销分录。 （2）编制甲公司2014年12月31日合并乙公司财务报表时与内部购销交易相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。 （3）编制甲公司2015年12月31日合并乙公司财务报表时与内部购销交易相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。 【答案及解析】
（1）借：长期股权投资 4800 贷：投资收益 4800 借：投资收益 2400 贷：长期股权投资 2400 借：长期股权投资 320 贷：其他综合收益 320 借：股本 6000 资本公积 4800 盈余公积 （1200＋600）1800 未分配利润——年末 （11000＋6000－600－3000）13400 其他综合收益 400 贷：长期股权投资 （18400＋4800－2400＋320）21120 少数股东权益 5280 借：投资收益 4800 少数股东损益 1200 未分配利润——年初 11000 贷：提取盈余公积 600
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中级会计实务（第二十章）
对所有者（或股东）的分配 未分配利润——年末 （2）
①借：营业收入 贷：营业成本 存货 借：存货——存货跌价准备 贷：资产减值损失 借：应付账款 贷：应收账款 借：应收账款——坏账准备 贷：资产减值损失 ②借：营业外收入 贷：无形资产——原价 借：无形资产——累计摊销 贷：管理费用 （3）
①借：未分配利润——年初 贷：营业成本 借：存货——存货跌价准备 贷：未分配利润——年初 借：营业成本 贷：存货——存货跌价准备 借：资产减值损失 贷：未分配利润——年初 ②借：未分配利润——年初 贷：无形资产——原价 借：无形资产——累计摊销 贷：未分配利润——年初 借：无形资产——累计摊销 贷：管理费用
3000 13400
2000 1760 240 200 200 2000 2000 100 100 700 700 70 70
240 240 200 200 200 200 100 100 700 700 70 70 140 140
知识点 企业在报告期内出售或购买子公司，在编制合并会计报表时应遵循的原则 （一）在合并资产负债表时需遵循的原则
1.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立时就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数；相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。
2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并资产负债表，不调整合并资产负债表的期初数；
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中级会计实务（第二十章）
3.母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
（二）在合并利润表时需遵循的原则
1.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；
2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；
3.母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
（三）在合并现金流量表时需遵循的原则
1.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表；
2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入； 3.母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
经典例题【2016年多选题】编制合并财务报表时，母公司对本期增加的子公司进行的下列会计处理中，正确的有（ ）。
A.同一控制下增加的子公司应调整合并资产负债表的期初数
B.非同一控制下增加的子公司不需要调整合并资产负债表的期初数
C.非同一控制下增加的子公司应将其期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表 D.同一控制下增加的子公司应将其期初至报告期末收入、费用和利润纳入合并利润表
『正确答案』ABD 『答案解析』选项 C，非同一控制下增加的子公司应将其购买日（而非当期期初）至报告期末
的现金流量纳入合并现金流量表。
知识点 购买子公司少数股权的处理
企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理: （一）个别财务报表
母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。 （二）合并财务报表
在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
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中级会计实务（第二十章）
【基础知识题】甲公司2008年初购得乙公司80%的股份，初始成本为5 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，2009年初甲公司又购入了乙公司10%的股份，买价为800万元。自购买日开始持续计算的乙公司净资产为6500万元。
『正确答案』
（1）甲公司个别报表角度的会计处理 借：长期股权投资 800 贷：银行存款 800
（2）按合并角度此交易属于内部权益交易 借：长期股权投资 650（=6500×10%）
资本公积 150 贷：银行存款 800 （3）合并报表的准备工作 借：资本公积 150 贷：长期股权投资 150
知识点 多次交易分步实现非同一控制下企业合并的会计处理 （一）属于“一揽子交易”
将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。 （二）不属于“一揽子交易” 1.个别财务报表
（1）购买日之前持有的股权采用权益法核算的
①按照原股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本； ②相关其他综合收益及因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的“资本公积---其他资本公积”，应当在处置该项投资时转投资收益。
处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
（2）购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的
①原股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本； ②其他综合收益全部转入购买日当期投资收益。 2.合并财务报表
（1）对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。 （2）合并成本
合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值 （3）合并商誉
购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值×母公司持股比例
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中级会计实务（第二十章）
（4）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。 【基础知识题】甲公司2015年1月1日购买了乙公司10%的股份，作为可供出售金融资产核算，初始取得成本为200万元，2015年末此股份的公允价值为210万元。2016年5月1日甲公司又取得了乙公司50%的股份，初始成本为1 300万元，完成对乙公司的合并。合并日原10%股份的公允价值为217万元，合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2 200万元。
『正确答案』
1.个别报表角度
（1）甲公司2015年会计处理 ①初始投资时
借：可供出售金融资产 200 贷：银行存款 200 ②年末调整公允价值
借：可供出售金融资产 10 贷：其他综合收益 10 （2）甲公司2016年会计处理 ①追加投资时
借：长期股权投资 1300 贷：银行存款 1300
②原可供出售金融资产转长期股权投资 借：长期股权投资 217 贷：可供出售金融资产 210 投资收益 7 同时，
借：其他综合收益 10 贷：投资收益 10
（3）甲公司合并当日长期股权投资的账面余额＝217＋1 300＝1 517（万元）； 2.合并报表角度
（1）合并成本＝当初10%公允价值217万元＋追加投资50%的初始成本1 300万元＝1 517万元；
（2）属于母公司的商誉＝合并成本1 517万元－合并当日母公司所占可辨认净资产公允价值1 320万元（＝2 200×60%）＝197万元。 （3）合并当日抵销分录 借：股本 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润
商誉 197
贷：长期股权投资 1 517 少数股东权益 880
【基础知识题】甲公司2015年1月1日购买了乙公司20%的股份，作为长期股权投资核算，初始取得成本为400万元，2015年乙公司发生如下业务： ①分红30万元；
②实现净利润80万元；
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中级会计实务（第二十章）
③可供出售金融资产增值20万元。
2016年1月1日甲公司又取得了乙公司40%的股份，初始成本为1 040万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2 200万元，原20%的股份的公允价值为520万元。
『正确答案』
1.个别报表角度 （1）2010年初甲公司原20%股权投资的账面余额＝400－30×20%＋80×20%＋20×20%＝414（万元）；
（2）甲公司合并当日长期股权投资的账面余额＝414＋1 040＝1 454（万元）； 2.合并报表角度
（1）合并当日，当初20%的股份的公允价值为520万元,相比其账面余额414万元高出106万元，作如下合并报表的准备分录： 借：长期股权投资 106 贷：投资收益 106
（2）合并成本＝当初20%公允价值520万元＋追加投资40%的初始成本1 040万元＝1 560万元；
（3）属于母公司的商誉＝合并成本1560万元－合并当日母公司所占可辨认净资产公允价 值 1 320万元（＝2 200×60%）＝240万元。
（4）甲公司因乙公司可供出售金融资产增值而追加的4万元，应作如下合并报表前的准备分录：
借：其他综合收益 4
贷：投资收益 4 （5）合并当日抵销分录 借：股本 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润
商誉 240
贷：长期股权投资 1 560 少数股东权益 880
经典例题【2016年单选题】以非“一揽子交易”形成的非同一控制下的控股合并，购买日之前持有的被购买方的原股权在购买日的公允价值与其账面价值的差额，企业应在合并财务报表中确认为（ ）。 A.商誉 B.资本公积 C.投资收益 D.管理费用
『正确答案』C
『答案解析』以非“一揽子交易”形成的非同一控制下的控股合并，在合并财务报表中，对于
购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益。
知识点 多次交易分步实现同一控制下企业合并的会计处理原则 1.个别报表角度
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中级会计实务（第二十章）
见长期股权投资章节。 2.合并报表角度
应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
知识点 企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司的控制权 （一）个别财务报表
1.对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理 借：银行存款
贷：长期股权投资 投资收益
2.对于剩余股权，作如下处理：
（1）剩余股权转按可供出售金融资产核算的，需将剩余股份的账面价值调整至公允价值，差额入投资收益；
（2）剩余股权按长期股权投资权益法核算，此时应作成本法转权益法的追溯调整。 （二）合并财务报表
1.对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
2.与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转为当期投资收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
【基础知识题】甲公司2008年初购得乙公司100%的股份，初始成本为7 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，2008年全年实现公允净利润500万元，2008年末乙公司持有的可供出售金融资产增值100万元，2009年第一季度乙实现公允净利润40万元。2009年4月1日甲公司出售了乙公司60%的股份，售价为6 600万元。剩余股份能够保证甲公司对乙公司的重大影响能力。
【正确答案】
（1）甲公司个别报表角度的会计处理 ①2009年4月初处置股权投资时： 借：银行存款 6 600
贷：长期股权投资 4 200 投资收益 2 400
②2009年4月初对剩余股份进行追溯调整 追溯一：初始投资形成的是商誉，无需追溯； 追溯二：净利润的追溯
借：长期股权投资 216
贷：未分配利润 200 投资收益 16 追溯三：其他权益变动的追溯 借：长期股权投资 40 贷：其他综合收益 40
追溯后的长期股权投资账面余额＝2 800＋216＋40＝3 056（万元）； （2）合并报表角度的会计处理
合并报表角度认为，此业务的本质是先售出100%的股份，再购入40%的股份，具体处理如下：
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中级会计实务（第二十章）
①首先按合并角度股份被卖前一直是权益法算过来的，相比个别报表分录补如下分录： 借：长期股权投资 640 贷：未分配利润 500 投资收益 40 其他综合收益 100 ②卖出100%股份时
借：银行存款 11 000（＝6 600＋6 600/60%×40%） 贷：长期股权投资 7 640 投资收益 3 360
③将当初其他综合收益100万元转为投资收益 借：其他综合收益 100 贷：投资收益 100 ④再假定购入40%的股份
借：长期股权投资 4 400 贷：银行存款 4 400 （3）合并报表的准备工作
相比个别报表的会计处理，应作如下调整分录： ①先对当初60%股份应追溯的分录追调
借：长期股权投资 384（＝640×60%） 贷：未分配利润 300（＝500×60%） 投资收益 24（＝40×60%） 其他综合收益 60（＝100×60%）
②对剩余40%股份的公允价值4 400万元与其账面余额3 056万元的差额1 344万元补做如下分录：
借：长期股权投资 1 344 贷：投资收益 1 344
③补作当初其他综合收益100万元转为投资收益 借：其他综合收益 100 贷：投资收益 100
④对卖掉的60%股份的分录作如下追溯： 借：投资收益 384 贷：长期股权投资 384 ⑤上述分录中的①和④可以合并如下： 借：投资收益 384
贷：未分配利润 300（＝500×60%） 投资收益 24（＝40×60%） 其他综合收益 60（＝100×60%）
经典例题【2015年单选题】2014年1月1日，甲公司以1 800万元自非关联方购入乙公司100%有表决权的股份，取得对乙公司的控制权；乙公司当日可辨认净资产的账面价值和公允价值均为1 500万元。2014年度，乙公司以当年1月1日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为125万元，未发生其他影响所有者权益变动的交易或事项。2015年1月1日，甲公司以2 000万元转让上述股份的80%，剩余股份的公允价值为500万元。转让后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，甲公司因转让该股份计入2015年度合并财务报表中投资收益项目的金额为（ ）万元。
A.560 B.575 C.700 D.875
『正确答案』B
『答案解析』2015年1月1日处置长期股权投资在合并报表中确认的投资收益=2000+500-
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中级会计实务（第二十章）
（1800+125）=575（万元）
知识点 不丧失控制权处置子公司的处理
企业持有的对子公司投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易区分母公司个别报表与合并报表： （一）个别报表
从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资的处置，确认处置损益。 （二）合并财务报表
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的差额应当计入资本公积（股本溢价）。资本公积如果不够冲的，应冲减留存收益。
【基础知识题】甲公司2015年初购得乙公司80%的股份，初始成本为5 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，2015年全年实现公允净利润500万元，2016年初甲公司出售了乙公司10%的股份，售价为800万元。
『正确答案』
（1）甲公司个别报表角度的会计处理 2016年初处置股权投资时： 借：银行存款 800 贷：长期股权投资 625 投资收益 175 （2）合并报表角度的会计处理
①先对当初80%股份应追溯的分录追调
借：长期股权投资 400（＝500×80%） 贷：未分配利润 400（＝500×80%）
②按合并角度，此交易属于内部权益交易，不能作损益： 借：银行存款 800
贷：长期股权投资 650（＝600＋50） 资本公积 150 （3）合并报表的准备工作
相比个别报表的会计处理，应作如下调整分录： ①对处置差额作如下修正分录： 借：投资收益 150 贷：资本公积 150 ②补做其他分录
借：长期股权投资 375 投资收益 25
贷：未分配利润 400（＝500×80%）
知识点 因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例 子公司的其他股东对子公司进行增资，由此稀释了母公司对子公司的股权比例，在这种情况下，应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 关键考点小结 1.合并范围的界定
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中级会计实务（第二十章）
控制的界定
2.合并报表的前期准备工作
3.关键抵消分录 （1）内部投资抵消
（2）内部应收、应付账款抵消
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中级会计实务（第二十章）
（3）存货内部交易抵消
（4）固定资产内部交易抵消
①交易当年及以后年度的抵消处理
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中级会计实务（第二十章）
②到期时的抵消处理
③提前清理时的抵消处理
（5）无形资产内部交易抵消 等同于固定资产
（6）合并报表中的所得税处理
（7）逆销未实现内部交易收益的抵消
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