理论前沿内部审计良好实务研究 ——基于问卷调查的证据◆ 王兵 吴清风 王倩倩[摘要]本文采用问卷调查数据，分析了内部审计的良好实务。从内部审计报告关系和管理机制、内部审计选项思路、内部审计质量提高途径、内部审计专业胜任能力、内部审计成果应用及审计问题落实、内部审计与被审计单位关系、是否应该对内部审计进行宣传或营销等七个方面进行了问卷分析，并比较了不同组织形式的差异，研究结论有助于提升对内部审计良好实务的理解和认识。[关键词]内部审计良好实务问卷调查一、引言随着我国内部控制的发展和对风险管理的重视，内部审计在组织中发挥的作用愈发突出。中国内部审计协会（2012，2013，2014）调查发现，内部审计在党政部门、国有企业、民营企业和金融机构中发挥着重要的作用，在促进组织内部控制、强化风险管理、推进廉政建设和改善组织治理等方面取得了显著的成绩。尤其是近年来，随着国际内部审计理念和实务的发展以及组织内外环境的变化，中国内部审计协会积极推动内部审计全面转型与发展，进一步发挥内部审计在控制、风险和治理结构中的作用。2013年8月，中国内部审计协会修订了《中国内部审计准则》，修订后的内部审计定义把内部审计的职能由“监督和评价”调整为“确认项对组织内部审计确认和咨询良好实务的问卷调查，其目的在于归纳和提炼具有典型性的良好实务，以促进相关组织的内部审计机构更好地履行职能，服务于组织的需要，为各类组织内部审计的科学发展提供参考和借鉴。相对于已有的国内内部审计调查问卷研究（如，时现等，2008；张庆龙等，2013；王兵和刘力云，2015）而言，本文的贡献主要在于考察内部审计确认与咨询的良好实践，丰富和补充关于内部审计设置情况、专业能力以及内部审计需求等的调查研究。Abdolmohammadi（2009）考察了内部审计良好实务的影响因素，他们选择用来衡量内部审计良好实务的工具和技术在电子通讯、分析性复核、风险导向审计、统计抽样、计算机辅助审计工具和技术、电子工作底稿、标杆管理、流程图软件八个方面。研究基于14个新兴国家和21个发达国家的样本，从理论上调查趋同于内部审计良好实务有关的诸多因素。文章定义最佳实务是被至少75%的美国内部审计部门使用的审计工具和技术。结论发现趋同于美国内部审计部门良好实务的比例更高。新兴国家的内部审计部门比发达国家更趋同于良好实务。研究发现在过去的三年中，采用IIA标准和外部审计质量评估与趋同支持IIA内部审计最佳实务呈显著正相关。在新兴国家里，研究也发现最近已经建立的内部审计部门更迅速地趋同良好实务。王兵和鲍国明（2013）在对167家国有企业内部审计案例材料进行归纳提炼的基础上，概括总结我国国有企业内部审计的实践和发展经验。综上所述，内部审计良好实务二、文献回顾关于国外的内部审计良好实务研究，主要由国际机构、政府部门或个人开展研究或发布。专业机和咨询”。这一定义力求反映国际、构或组织的相关研究，代表性的是国内内部审计实务的最新发展，实国际内部审计师协会（IIA）。近现与国际内部审计师协会（IIA）对内部审计定义的接轨。为更好地了解内部审计确认和咨询职能的发挥，总结内部审计确认和咨询良好实务，我们进行了一4中国内部审计 2017 1几年IIA的研究报告中涉及一些良好实务的研究。从政府来看，如2012年澳大利亚发布了新的《公共部门内部审计良好实务指南》等。在相关学者研究方面，Sarens和受到不同国家和不同学者的广泛关注，但已有研究立足于内部审计良好实务指南或案例总结，缺乏对良好实务的调查研究。因此，本文尝试从问卷调查的角度，丰富关于内部审计良好实务的研究。三、问卷设计在调查问卷设计中，根据已有的文献资料和实地调查与访谈确定问卷调查的内容，调查内容包括两个方面。（一）基本信息该信息主要是了解受访者所在组织的情况，包括6个方面：一是受访者单位的性质；二是所在单位的员工数量；三是所在单位年度营业收入或预算；四是受访者在单位中的岗位；五是所在单位内部审计人员规模；六是受访者对内部审计的熟悉程度。（二）内部审计确认和咨询良好实务情况（选项可多选）包括7个方面：一是内部审计报告关系和管理机制；二是内部审计选项思路；三是内部审计质量提高途径；四是内部审计专业胜任能力；五是内部审计成果应用及审计问题落实；六是内部审计与被审计单位关系；七是是否应该对内部审计进行宣传或营销。考虑到文章篇幅的限制，问卷调查的具体问题和选项在结果分析中列示。在问卷内容基本确定后，发放10份问卷进行小范围的预调研，针对问卷用语的理解、是否存在歧义等进行了解和修正，之后进行正式问卷调查。为了有效收集调查问卷理论前沿结果，保证问卷调查的有效性和可（二）内部审计确认与咨询靠性，通过放置于中国内部审计协良好实务分析会官网（www.ciia.com.cn）的1.内部审计报告关系和管理方式，收集受访者对上述问题的回机制。内部审计报告关系是内部审答。经过1个月时间的收集（2016计发挥作用的基础，影响其独立性年6月27日—7月27日），共获和部门权力。在内部审计受谁领导得了66份有效问卷。方面的调查中，排名前三的是单位正职、董事会和审计委员会，其中四、问卷调查结果分析有45人认为受单位正职领导更能发（一）主要基本情况统计挥内部审计的作用，占全部人数的68%，44%认为应受董事会领导，而被调查人员来自66家不同单39%认为应受审计委员会领导，另位，涵盖国有企业、民营企业、事外有15人认为纪检部门应该领导内业单位、行政单位等。其中37家部审计，7人认为监事会应该领导为企业，占比56%，29家为事业内部审计。因此，这代表更多人认单位或行政组织，占比44%；而在同应由单位正职或“一把手”领导企业当中，国有企业30家，占比内部审计更能发挥内部审计的作用，80%以上。被调查人员中90%为审如表1所示。在多层级组织结构中，计人员或者审计负责人，85%以上内部审计的管理机制不同，集中管的被调查人员认为对内部审计熟悉理、分级管理或者双重管理机制影或较为熟悉。55家被调查单位的内响各层级内部审计部门实务开展以部审计部门人数在10人以内，占及成果应用。70%左右的被调查者比80%以上。认为应该集中管理，超过20%认为按照组织规模划分，分别从员应该分级管理，不到10%认为应该工人数、营业收入或预算进行调查，集中和分级管理相结合。涵盖了大中小规模各层次。其中员2.内部审计选项思路。如何进工人数1000人以上占比56%，500行审计计划和项目选择是内部审计人以下占比26%；按照年度营业收实务开展的基础，关于内部审计风入或预算，1000万元以下仅6家，险评估、计划制订和选项依据方面，占比9%，1亿元以上55家，占比分别进行以下调查。（1）风险评估。83%。无论从员工人数还是营业收以风险为基础组织实施内部审计业入来看，本次调查中等以上及大规务时，如何有效评估组织风险关系模组织占比较大。到内部审计计划的制定和具体项目表1 内部审计报告关系内部审计受谁领导更能发挥作用？ 回复情况（总66人）a.b.单位正职c.单位副职 451d.单位纪检组长或纪委书记 15e.董事会 29f.审计委员会 26g.监事会其他， 请补充 72017 1 中国内部审计5理论前沿的实施，直接影响内部审计结果的的问题。调查结果显示，接近90%人认为应该提高审计部门或人员的专业胜任能力，占比85%。另外一半以上认为应该通过制定内部审计应用以及对组织价值的提高。因此，的被采访人员认为应该“根据审计评估方式至关重要。在此次调查中，计划和治理层、管理层临时安排”约60%的人认为应该采用“管理层广泛参与、制定风险导向审计方案以及完善风险评估程序”评估组织风险，另外有26人（占比40%）认为应该引入外部咨询公司独立评估组织风险。组织的风险涉及方方面面，需要全面深入地进行分析，通过调查可以发现，有效评估组织风险需要调动各层次管理层的参与以及拥有完善的评估程序，在现有内部审计人员配置不足或者其他因素无法有效评估组织风险的情况下，引入外部咨询公司进行评估不失为一种有效的方式，如表2所示。（2）计划制订。内部审计计划制订依据方面，70%以上认为需要考虑“组织中长期发展目标、组织热点难点问题、以往审计或检查发现的高风险点、举报多的部门或业务、掌管重要资源的部门，本单位的核心业务”，其中90%以上认为需要重点关注以往审计或检查的高风险点，而关注组织中长期发展目标、核心业务、组织热点难点问题也非常重要。通过本次调查，可以发现内部审计计划制订主要以组织中长期发展目标为基础，重点关注高风险点以及热点问题，侧重于重要部门和核心业务，如表3所示。在制订内部审计计划时，全部被调查者认为需要保留一定的未分配时间，以使审计计划具有一定的弹性，从而可以关注新风险和新业务。其中，一半以上认为需要保留20%的未分配时间，分别有接近1/4认为需要保留10%或30%的未分配时间。（3）选项依据。计划制订完成后，如何最优地选择审计项目进行审计成为重要6中国内部审计 2017 1进行审计选项，仅有5位认为“仅质量制度体系、将内部审计质量纳从审计计划中选择项目”，另外有入部门绩效考核、遵循审计规范、少数被调查者认为应该结合风险变进行外部质量评估、进行内部审计动、风险评估结果以及热点难点进质量三级复核等方式提高内部审计行审计项目的选择。质量。这表明内部审计质量提高的3.内部审计质量提高途径。内根本途径在于提高审计人员的专业部审计质量是评估内部审计能否有能力，同时结合加强规范管理和外效发挥作用的重要依据，有效改善部审计质量评估等方式，共同提升内部审计质量对内部审计良好实务内部审计质量，如表4所示。的开展至关重要。本次调查中，564.内部审计专业胜任能力。表2 内部审计风险评估在以风险为基础组织实施内部审计业务时，您认为应如何有效地评估组织风险回复情况（总66人）a.b.管理层广泛参与41c.制订风险导向审计方案 44d.完善风险评估程序 41e.其他引入外部咨询公司独立评估，请补充 262表3 内部审计计划制订依据在制订内部审计计划时，需要考虑的依据有哪些方面？回复情况（总66人）a.b.组织中长期发展目标组织热点难点问题 51c.54d.以往审计或检查发现的高风险点 60e.49f.掌管重要资源的部门举报多的部门或业务 48g.本单位的核心业务资产、利润、 53h.其他，请补充成本占比高的业务或部门 382表4 内部审计质量提高途径改善内部审计质量的最优途径有哪些？回复情况（总66人）a.b.进行外部质量评估 38c.进行内部审计质量三级复核 33d.制定内部审计质量制度体系44e.内部审计质量纳入部门绩效考核 42f.遵循审计规范 41g.提高审计部门或人员的专业胜任能力其他，请补充 567在关于如何提高内部审计人员专业胜任能力的调查中，80%以上被调查人员认为应该参加专业培训或专业资格考试、参加专业会议交流和研讨，另外可以通过招聘其他单位内部审计人员、单位内部轮岗提高内部审计人员专业胜任能力，如表5所示。对此，相关组织可以通过推广专业资格考试、召开研讨会等方式促进内部审计人员的学习和交流，提高其相关能力，以满足内部审计工作的需要。各企事业单位应该加强和鼓励内部审计人员进行专业学习，给予适当的学习津贴和学习时间以及合适的晋升渠道。另外，通过轮岗促进内部审计人员对企业整体的了解和熟悉，切实提高风险识别、确认和咨询的能力。在实际工作中，当内部审计部门人员能力不足时，2/3左右被调查人员认为可以通过单位内部借调人员、外聘会计师事务所或者从其他单位内部审计部门中招聘内部审计人员解决问题，如表6所示。5.内部审计成果应用及审计问题落实。审计成果的有效运用，有助于提高审计工作效率，发挥审计的确认和咨询职能，增强内部审计的增值作用。接近80%的被调查人员认为通过“定期向管理层发布内部审计报告、定期归集和发布审计发现问题及风险点警示、审计报告作为对管理层考核的依据”可以促进审计成果的应用。审计成果不能仅仅作为一种表面的工作或者内部审计部门的工作结果输出，而得不到有效的应用，内部审计的本质在于服务于组织整体，而不是分隔和孤立的，如表7所示。审计成果能否被有效应用取决于审计发现的问题是否得到落实，调查发现，86%理论前沿的被调查者认为内部审计部门应该是服务与被服务关系，三种关系有与管理层、被审计单位或部门多方重叠。实际上，内部审计的角色正商讨解决并加强监督检查。在补充在发生转变，在不同组织形式中的回答中有被调查者提出“审计发现职能作用不同，与被审计单位的关问题作为被审计单位业绩考核内系也不同。容”，以此促进审计发现问题的整7.是否应该对内部审计进行宣改落实，如表8所示。传或营销。内部审计发挥作用取决6.内部审计与被审计单位关于组织内部对内部审计的认可以及系。调查发现，85%以上的被调查内部审计自身的专业能力。在我国人员认同二者是伙伴关系，共同服内部审计发展过程中，存在部分企务于组织目标，仅有1/3认为是监事业单位对内部审计认识不足，管督与被监督关系，约一半人员认为理层重视不够等情况，也存在内部表5 内部审计人员专业胜任能力的提高在提高内部审计部门或人员的专业胜任能力方面，您觉得有哪些方面能发挥显著作用？回复情况（总66人）a.b.从其他单位内部审计部门中招聘内部审计人员 33c.从单位内部实施岗位轮换 30d.参加专业培训或专业资格考试58e.其他参加专业会议交流和研讨，请补充 546表6 内部审计人员专业能力不足的解决途径在内部审计部门或人员专业能力不足时，您认为有效的解决途径是什么？回复情况（总66人）a.b.单位内部借调人员41c.外聘会计师事务所 47d.从其他单位内部审计部门中招聘内部审计人员放弃项目 43e.其他，请补充 78 表7 内部审计成果应用如何最有效地促进审计成果的应用？回复情况（总66人）a.b.定期向管理层发布内部审计报告 52c.定期归集和发布审计发现问题及风险点警示56d.审计报告作为对管理层考核的依据 52e.其他上级主管部门的要求，请补充 183表8 审计发现问题的整改落实如何有效解决审计发现问题的整改落实？回复情况（总66人）a.b.加强监督检查c.与被审计单位或部门沟通解决 55d.与管理层其他，请补充、被审计单位或部门多方会议 ，商讨解决 435742017 1 中国内部审计7理论前沿审计部门及人员满足旧有的内部审计工作方式和职能作用、不愿开拓进取的情况。因此，在对内部审计是否应该进行宣传或营销进行的调查中，接近85%的被调查人员认为应该进行宣传。少部分人认为不必刻意进行宣传，认为在于通过内部审计切实解决实际问题，提高各部门和各单位对内部审计的重视。（三）不同组织的对比统计分析此次调查中，被调查人员分别来自66家企事业单位，将其分为企业和行政事业单位两大类，按照不同组织形式具体分析。1.审计报告关系和管理机制。在对国有企业和民营企业调查中，内部审计受谁领导能更好发挥作用，过半数认为单位正职应该领导，但董事会和审计委员会的选择明显提高，占到60%以上。在民营企业中，选择董事会或审计委员会的比例更高，在7个样本中，仅有一家既没有选择董事会也没有选择审计委员会。而在行政单位和事业单位的调查中，接近80%的被调查者选择单位正职，位居第二位的选择是纪检组长或纪委书记，而董事会、审计委员会的选择仅占10%。通过对企业和行政事业单位隶属于单位正职的卡方检验中，两者占比存在显著差异（行政事业单位79.5，企业为56.8，卡方检验P值=0.0537）。这表明在行政事业单位中，受访者认为内部审计更应受单位正职领导。在多层级组织结构中，内部审计的管理机制在不同的组织形式中没有显著差别，超过70%认为应该集中管理，少部分认为应该分级管理或者采用双重机制。 2.内部审计选项思路。(1)关8中国内部审计 2017 1于在实施审计业务时对组织风险进行评估的方式，企业和行政事业单位两组回答没有显著差异（卡方检验P值=0.7940），与整体结论基本一致。约2/3的人认为应该采用“管理层广泛参与、制订风险导向审计方案以及完善风险评估程序”评估组织风险，另外企业有16人（占比43%）、行政事业单位有10人（占比34%）认为应该引入外部咨询公司独立评估组织风险，相比较行政事业单位，企业更容易引入外部机构进行独立评估。(2)内部审计计划制订依据方面，调查结果显示，企业和行政事业单位没有明显差别，主要依据以往审计或检查的高风险点、组织中长期发展目标、组织热点难点问题以及举报多的部门或业务、掌管重要资源的部门、本单位的核心业务等。制订计划时，不论是企业还是行政事业单位均认为应该保留一定的未分配时间以使审计具备一定弹性，关注新产生的风险和机会。其中选择预留20%的时间约占一半以上，分别有约1/4选择预留10%或30%的时间。(3)计划制订完成，在进行审计项目选择方面，企业和行政事业单位没有显著差异（卡方检验P值=0.186），企业中接近95%的被采访者认为应该“根据审计计划和治理层、管理层临时安排”进行审计选项，行政事业单位为84%。企业中仅有1位认为“仅从审计计划中选择项目”，而行政事业单位有4人。总体来看，行政事业单位偏向计划安排和执行，而企业根据风险变动及治理层决定，选项灵活性较大。3.内部审计质量提高途径。在提高内部审计质量的途径调查中，企业和行政事业单位没有显著差异（卡方检验p值=0.9781），与总体结论基本一致。在企业和行政事业单位中分别有84%和86%的被调查者认为通过提高审计部门或人员的专业胜任能力提高内部审计质量，在不同形式的组织中无明显区别。另外，无论企业还是行政事业单位均有一半以上认为应该通过将内部审计质量纳入部门绩效考核、遵循审计规范、进行外部质量评估、进行内部审计质量三级复核等方式提高内部审计质量。主要差别在于企业和行政事业单位中分别有73%和59%的被调查者认为应该制定内部审计质量制度体系来提高内部审计质量。4. 内部审计专业胜任能力。关于如何提高内部审计人员专业胜任能力的调查，80%以上被调查人员认为应该参加专业培训或专业资格考试、参加专业会议交流和研讨，其中企业和行政事业单位中分别有84%和93%的被调查者认为应该参加专业培训或专业资格考试。另外可以通过招聘、单位内部轮岗提高内部审计人员专业胜任能力。企业和行政事业单位中分别有59%和38%的被调查者认为应该从其他单位招聘内部审计人员，行政事业单位中比例较低，反映其人员构成相对固定。在实际工作中，当内部审计部门人员能力不足时，2/3左右被调查人员认为可以通过单位内部借调人员、外聘会计师事务所或者从其他单位内部审计部门中招聘内部审计人员解决问题。对于外聘会计师事务所，行政事业单位中被调查人员选择明显高于企业，前者占比86%，后者占比59%。5. 内部审计成果应用及审计问题落实。在促进审计成果应用方面，企业和行政事业单位无显著差异（卡方检验P值=0.9747），与整体结论相一致。接近80%的被调查人员认为通过“定期向管理层发布内部审计报告、定期归集和发布审计发现问题及风险点警示”可以促进审计成果的应用。审计成果能够被有效应用取决于审计发现的问题得到落实，85%的被调查者认为内部审计部门应该与管理层、被审计单位或部门召开多方会议研究解决，以及加强监督检查。6.内部审计与被审计单位关系。在对内部审计与被审计单位关系的调查中，企业和行政事业单位分别有89%和83%的被调查人员认同二者是伙伴关系，共同服务于组织目标；企业和行政事业单位中仅有30%和45%的被调查人员认同两者是监督与被监督关系，其中在行政事业单位中，监督关系明显高于企业。另外在这两种组织形式中，认同服务与被服务关系的比例均为48%。 7.是否应该对内部审计进行宣传或营销。企业和行政事业单位中均有较高比例被调查人员认为应该进行宣传或营销，两组回答没有显著差异（卡方检验P值=0.1837）。从比例上看，企业占比81%，行政事业单位中占比90%，后者相对较高。整体上，企业和行政事业单位以及企业内部不同所有制形式的内部审计实务有所差别，但共性更多。在报告关系方面，最明显的差别体现在企业除了偏向单位正职领导外，还倾向于董事会及审计委员会，而行政事业单位偏向于单位正职以及纪检委部门。内部审计实务中，计划制订、选项依据以及内部审计质量的提高理论前沿和成果应用方面在不同的组织形式足时，可以通过单位内部借调人员、中无明显差别。在提高内部审计人外聘会计师事务所或者从其他单位员专业胜任能力方面，行政事业单内部审计部门中招聘内部审计人员位内部人员流动性较小。在内部审等途径解决。对于内部审计成果应计与被审计单位关系中，行政事业用方面，定期向管理层发布内部审单位比企业选择监督与被监督关系计报告、定期归集和发布审计发现的比例偏大，超过15%，反映在行问题及风险点警示可以促进审计成政事业单位中除了伙伴关系，发挥果的应用。在促进审计问题落实方一定的监督作用也是必需的。面，调查表明内部审计部门应该与管理层、被审计单位或部门多方协五、结论和不足商解决，加强监督检查。调查也表采用问卷调查方法，通过样本明审计部门与非审计部门是伙伴关统计分析表明，在现存的内部审计系，共同服务于组织目标，内部审良好实务中，内部审计报告关系和计应主动宣传和营销自己。管理机制上应隶属单位正职领导，因此，对于这些被广泛认可的组织上进行集中管理。应采用管理内部审计良好实务，内部审计部门层广泛参与、制订风险导向审计方应结合组织实际，可以借鉴或直接案以及完善风险评估程序等方式来采纳，不断提高组织自身的内部审评估组织风险。在制订审计计划时，计工作效率和审计质量，更好地服需要重点关注以往审计或检查的高务于组织的价值增值目标。风险点、组织中长期发展目标、核囿于本文的研究主题，仅是对心业务、组织热点难点问题等，并我国内部审计良好实务的主要方面保持20%的未分配时间，以使审进行了初步探索。同时，尽管通过计计划具有一定的弹性。审计项目中国内部审计协会官方网站收集调的确定应依据审计计划及治理层、查样本，但受制于研究条件和样本管理层临时安排。在提高内部审计规模等因素限制，可能影响本文的质量方面，主要通过提高审计部门研究结论。或人员的专业胜任能力，这需要审（作者单位：南京大学商学院计部门或人员参加专业培训或专业湖南大学，邮政编码：210093，资格考试、参加专业会议交流和研电子邮箱：zsuwangb@163.com，本文受讨。当审计部门或人员专业能力不国家自然科学基金项目71372033资助）参考文献时现,毛勇,易仁萍.国内外企业内部审计发展状况之比较[J].审计研究,2008(6):23-26王兵,鲍国明.国有企业内部审计实践和发展经验[J].审计研究,2013(2):76-81王兵,刘力云.中国内部审计需求调查与发展方略[J].会计研究,2015(2):73-78张庆龙.我国企业内部审计职业通用胜任能力框架设计研究——基于问卷调查的分析[J].会计研究,2013(1):84-962017 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